Использование особых экономических зон для целей налогообложения

2.1. Применение механизма ускоренной амортизации организацией - резидентом особой экономической зоны для целей налогообложения прибыли

Пример 1.

В феврале 2007 года организация - резидент промышленно-производственной особой экономической зоны ввела в эксплуатацию объект основных средств, приобретенный в этом же месяце за 236 000 рублей, в том числе НДС 36 000 рублей. Основное средство относится к четвертой амортизационной группе и организацией при принятии объекта к учету установлен срок полезного использования 6 лет (72 месяца). Организацией на основании статьи 259 НК РФ принято решение использовать повышающий коэффициент в размере 1,5. Начисление амортизации производится линейным методом.

Ежемесячная норма амортизации основного средства, рассчитанная исходя из установленного срока полезного использования объекта и специального повышающего коэффициента, составит 2,08% ((1 / 72 месяца) х 100% х 1,5).

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений, учитываемых при налогообложении прибыли, равна 4 160 рублей (200 000 рублей х 2,08% / 100%).

Пример 2.

Стоимость основного средства 260 000 рублей. Предполагаемый срок полезного использования 5 лет. Коэффициент ускорения, установленный организацией 2.

Годовая норма амортизации 20%. Годовая норма амортизации с учетом коэффициента ускорения 40%.

В первый год эксплуатации:

Годовая сумма амортизационных отчислений будет определена исходя из первоначальной стоимости, сформированной при принятии к учету объекта основных средств, и составит 104 000 рублей (260 000 х 40% = 104 000).

Следовательно, в первый год эксплуатации объекта организация ежемесячно будет начислять сумму амортизации равную 866,66 рубля (104 000 рублей /12 месяцев).

Во второй год эксплуатации:

Амортизация будет определена исходя из остаточной стоимости объекта по окончании первого года эксплуатации, что составит 62 400 рублей ((260 000 - 104 000) = 156 000 х 40%).

Ежемесячное начисление амортизации во второй год эксплуатации составит 5 200 рублей (62 400 рублей /12 месяцев).

В третий год эксплуатации:

Амортизация будет определена исходя из остаточной стоимости объекта по окончании второго года эксплуатации, что составит 37 440 рублей ((156 000 - 62 400) = 93 600 х 40%).

Ежемесячное начисление амортизации в третий год эксплуатации составит 3 120 рублей (37 440 рублей /12 месяцев).

В четвертый год эксплуатации:

Амортизация основного средства будет определена исходя из остаточной стоимости объекта по окончании третьего года эксплуатации, что составит 22 464 рубля ((93 600 - 37 440) = 56 160 х 40%).

Ежемесячное начисление амортизации в четвертый год эксплуатации составит 1 872 рубля (22 464 рубля /12 месяцев).

В течение пятого года эксплуатации:

Амортизация будет определена исходя из остаточной стоимости объекта по окончании четвертого года эксплуатации, что составит 13 478,40 рубля ((56 160 - 22 464) = 33 696 х 40%).

Следовательно, ежемесячное начисление амортизации составит 1 123,20 рубля (13 478,40 рубля /12 месяцев).

Накопленная в течение пяти лет амортизация составит 239 782,40 рубля (104 000+ 62 400 + 37 440 + 22 464 + 13 478,40).

Как видно из приведенного примера сумма начисленной за пять лет амортизации меньше, чем первоначальная стоимость объекта основного средства, что говорит о том, что на начало шестого года у организации осталась недоамортизированная часть стоимости основного средства в размере 20 217,60 рубля (260 000 рублей - 239 782,40 рубля).

Согласно пункту 22 ПБУ 6/01:

«Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета».

В связи с чем, по мнению авторов, организация вправе закрепить в учетной политике, что недоамортизированная стоимость объекта основного средства списывается в течение дополнительного срока полезного использования, например, в течение года. Дополнительный срок устанавливается в зависимости от физического состояния объекта.

Тогда, исходя из условий нашего примера, ежемесячное начисление амортизации в шестой год составит:

20 217,60 рубля / 12 месяцев = 1 684,80 рубля.

Пример 3.

Производственная организация - резидент промышленно-производственной особой экономической зоны в апреле 2006 года приобрела объект основных средств, договорная стоимость которого составляет 260 000 рублей (без НДС), и в этом же месяце ввела его в эксплуатацию. В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 года №1, объект отнесен к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 3-х лет до 5-ти лет включительно. Срок полезного использования установлен 4 года или 48 месяцев.

Предположим, что организацией принято решение в целях бухгалтерского учета начислять амортизацию способом уменьшаемого остатка. Организацией установлен коэффициент ускорения, равный 2. Годовая норма амортизации 25% (100% / 4 года). Годовая норма амортизации с учетом коэффициента ускорения 50% (25% х 2).

В первый год эксплуатации годовая сумма амортизационных отчислений будет определена исходя из первоначальной стоимости, сформированной при принятии к учету объекта основных средств, и составит 130 000 рублей (260 000 рублей х 50%). Следовательно, в первый год эксплуатации объекта организация в бухгалтерском учете будет ежемесячно начислять сумму амортизации, равную 10 833,33 рубля (130 000 рублей / 12 месяцев).

Предположим, что учетной политикой организации в целях исчисления налога на прибыль применяется линейный метод начисления амортизации и специальный повышающий коэффициент, равный 1,5. Ежемесячная норма амортизации основного средства, рассчитанная исходя из установленного срока полезного использования объекта и специального повышающего коэффициента, составит 3,125% ((1 / 48 месяцев) х 100% х 1,5). Сумма ежемесячных амортизационных отчислений, учитываемых при налогообложении прибыли, равна 8 125 рублей (260 000 рублей х 3,125% / 100%). За год сумма амортизационный отчислений составит 97 500 рублей.

В течение первого года эксплуатации объекта основных средств, ежемесячно сумма амортизации, исчисленная в целях бухгалтерского учета, будет превышать сумму амортизации, рассчитанную в целях исчисления налога на прибыль, на 2 708,33 рубля (10 833,33 - 8 125).

Поскольку между суммами амортизации образуется разница, возникает необходимость применения ПБУ 18/02. Согласно пункту 11 ПБУ 18/02 в рассматриваемой ситуации возникает вычитаемая временная разница, которая приводит к тому, что в данном отчетном периоде налог, рассчитанный на бухгалтерскую прибыль, будет меньше налога на прибыль, рассчитанного в налоговом учете.

Отложенные налоговые активы появляются только тогда, когда возникают вычитаемые временные разницы, и они есть не что иное, как произведение вычитаемой временной разницы на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации на определенную дату.

Отложенный налоговый актив (пункт 17 ПБУ 18/02) должен отражаться в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции с кредитом счета расчетов по налогам и сборам.

Для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых активов Планом счетов бухгалтерского учета предназначен счет 09 «Отложенные налоговые активы». В бухгалтерском учете отложенный налоговый актив, увеличивающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода, будет отражаться записью по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

В нашем примере сумма отложенного налогового актива составит 650 рублей (2 708,33 х 24%). Эта сумма отложенного налогового актива в следующем периоде может привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет.

Во второй год эксплуатации в бухгалтерском учете амортизация будет определена исходя из остаточной стоимости объекта по окончании первого года эксплуатации, что составит 65 000 рублей ((260 000 - 130 000) х 50%). Ежемесячное начисление амортизации во второй год эксплуатации составит 5 416,67 рублей (65 000 рублей / 12 месяцев).

В целях исчисления налога на прибыль ежемесячная сумма амортизации будет прежней - 8 125 рублей. Разница составит ту же сумму, что и в течение первого года эксплуатации - 2 708,33 рубля.

Но, начиная со второго года эксплуатации основного средства, ситуация изменится, поскольку сумма амортизации в бухгалтерском учете станет меньше суммы амортизации в целях налогообложения прибыли. То есть будет происходить уменьшение суммы вычитаемой временной разницы, соответственно будет уменьшаться и сумма отложенного налогового актива. Суммы, на которые уменьшаются отложенные налоговые активы, должны быть отражены по кредиту счета 09 в корреспонденции с дебетом счета 68.

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10