Специфика налогового планирования НДС

b>Предоплата как задаток. Чтобы отсрочить уплату НДС, поставщик в договоре поставки может заменить условие о внесении предоплаты на получение задатка или залога. И до момента отгрузки продукции НДС не начислять. Однако, по мнению налоговиков, в целях исчисления НДС задаток приравнивается к авансу. Задатком признается денежная сумма, выдаваемая в счет причитающихся по договору платежей (ст. 380 ГК РФ). Значит, задаток подпадает под определение статьи 167 НК РФ, в которой говорится, что НДС облагается «…частичная оплата в счет предстоящих поставок» (письмо УМНС России по г. Москве от 11.08.04 № 24-11/52500). Относительно залога схожая ситуация. Инспекторы приравнивают его к предоплате и требуют облагать НДС. Причем, несмотря на то, что данная операция является обеспечительной мерой и залог подлежит возврату. Инспекторы в своих доводах ссылаются на информационное письмо Президиума ВАС РФ от 15.01.98 № 26, из которого следует, что денежные средства не могут выступать предметом залога. Следовательно, они являются предоплатой и должны облагаться НДС. На самом деле задаток имеет двойную природу. Если стороны выполнили свои обязательства, сумма задатка превращается в часть оплаты. Если же обязательства не выполнены, то задаток приобретает характер санкции. Таким образом, в момент выдачи основной целью задатка является обеспечение исполнения обязательства. В дальнейшем же он становится частью оплаты по договору. Поэтому задаток подпадает под обложение НДС только в тот момент, когда он выполнит свою обеспечительную функцию и станет частью оплаты за товар. Арбитры же считают, что задаток не является предоплатой и не облагается НДС. Такой вывод сделал Федеральный арбитражный суд Уральского округа в постановлении от 30.11.05 № Ф09-5394/05-С2. Суть дела. Компания получила задаток, обеспечивающий исполнение договора поставки. Как только договор был исполнен, стороны подписали соглашение о зачете задатка в счет оплаты поставленного товара. После этого компания включила зачтенную сумму задатка в декларацию по НДС.

Позиция налоговиков. Полученные в качестве задатка денежные средства подлежали включению в базу по НДС с момента их поступления на расчетный счет налогоплательщика. Поскольку это авансовые платежи в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг). Позиция компании. Задаток является мерой обеспечения исполнения обязательства и не может быть признан авансовым платежом. Выводы судей. Согласно статье 380 ГК РФ, задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения. Таким образом, задаток выполняет одновременно три функции: удостоверяющую факт заключения договора, обеспечительную и платежную. Следовательно, задаток подлежит включению в базу по НДС только с момента начала исполнения поставщиком (продавцом, исполнителем) обязательств по договору.

При принятии решения об использовании тех или иных способов переноса момента начисления НДС к уплате в бюджет с сумм, фактически получаемых в качестве оплаты в счет предстоящих поставок товаров (передачи имущественных прав, оказания услуг, выполнения работ), следует учитывать статьи 169 и 170 ГК РФ. Есть вероятность, что часть сделок, которыми могут воспользоваться компании для отсрочки уплаты НДС, могут быть признаны притворными. Это, прежде всего, касается договора о намерениях и простого товарищества (прикрывают договор купли-продажи). Договор займа с покупателем, заключенный в целях «завуалировать» предоплату, может быть признан судом мнимой сделкой, совершенной лишь для вида. Все вышеназванные сделки могут быть также квалифицированы налоговиками как направленные против основ правопорядка, если цель их - уклонение от своевременной уплаты в бюджет НДС. Также суд может признать их, не имеющими деловой цели, если их единственной целью является получение налоговой выгоды в виде переноса срока уплаты НДС по сравнению с вариантом получения предоплаты по фактически сложившимся отношениям сторон.

Занижение показателей в отчетности по НДС и подача уточненных деклараций при отгрузке продукции.

Суть схемы заключается в следующем. Получив в конце налогового периода аванс или отгрузив продукцию на крупную сумму, компания сдает в инспекцию декларацию с заниженным НДС, и платит этот налог в бюджет. В следующем периоде, когда у организации появляется большой НДС к возмещению, она подает две декларации: в обычном порядке за текущий налоговый период, и «уточненку» с верно рассчитанным налогом - за предыдущий. Таким образом, компания переносит уплату НДС на более поздний срок. Недостатки схемы. Сразу скажем: эта схема трактуется инспекторами, как уклонение от уплаты налогов и не соответствует нормам действующего законодательства. Как правило, налоговики обнаруживают ее, если сумма «заниженного» НДС сильно отличается от налога по предыдущим периодам. И еще один негативный момент: организации придется заплатить пени за несвоевременную уплату налога. Ставка для расчета пеней за один день просрочки составляет 1/300 ставки рефинансирования. Перечислить в бюджет пени и НДС лучше до подачи уточненной декларации, иначе штрафа не избежать (п. 4 ст. 81 Налогового кодекса РФ). Кроме перечисленных схем используют и другие методы планирования. Например, включают в расчеты аккредитивы. Правда в этом случае, организация не может до отгрузки товара тратить деньги покупателя, тем не менее, она имеет подтверждение его платежеспособности.

Кому с предоплаты платить не нужно.

Некоторые предприятия могут не платить НДС с предоплаты по закону. Это организации, получающие оплату в счет будущей поставки товаров, работ или услуг, производство которых длится более шести месяцев (п. 13 ст. 167 Налогового кодекса РФ). Перечень этих товаров, работ, услуг утвержден Постановлением РФ от 28 июля 2006 г. № 468. Кроме того, не платить налог могут фирмы, получающие предоплату по экспортируемым товарам. Это закреплено пунктом 9 статьи 154 Налогового кодекса РФ.

2.4 Применение посреднических договоров для целей налогового планирования НДС. Анализ схем и судебной практики

Посреднические договоры помимо экономических и маркетинговых преимуществ, предоставляют компаниям широкие возможности для налогового планирования. С их помощью можно не только оптимизировать платежи по налогу на прибыль и НДС, но и с выгодой применять упрощенную систему налогообложения, отказаться от ненужного ЕНВД и многое другое. Широко известны следующие схемы оптимизации налогообложения при помощи посредников: 1. Взаимосвязанные компании заключают договор комиссии. Комитентом является иностранная фирма (из страны, с которой Россия заключила соглашение об избежании двойного налогообложения), которая, в свою очередь, перекладывает налоговые обязательства на оффшорную компанию. У российской же компании налогом облагается только минимальное комиссионное вознаграждение. 2. Компания достигает отсрочки уплаты НДС с помощью заключения вместо договоров купли-продажи агентских договоров. В этой ситуации реализация и соответственно момент уплаты налога на добавленную стоимость наступит, когда товар перейдет в собственность конечного покупателя, а комитент узнает об этом факте из отчета комиссионера. Таким образом, после того как товар реализован, комиссионер должен составить отчет и передать его комитенту. Однако сроки, в которые отчет должен быть передан комитенту, законодательством не установлены - они должны быть оговорены в договоре комиссии. Если сроки по передаче отчета комитенту в договоре комиссии не зафиксированы, то комиссионер обязан сообщить комитенту о продаже товара в течение трех дней после того, как окончился отчетный период по налогу на прибыль, в котором товар был продан (ст. 316 НК РФ). 3. Торговая организация, применяющая «упрощенку» (комиссионер) вместо договора-купли продажи заключает с поставщиком (комитентом) договор комиссии. Тем самым она показывает в составе выручки лишь комиссионное вознаграждение, что позволяет облагать единым налогом лишь прибыль, а также дольше оставаться в пределах законодательно установленного лимита по выручке. 4. Комитент передает продукцию комиссионеру для реализации с минимальной наценкой. При этом сумма комиссионного вознаграждения устанавливается максимальная. Это выгодно холдингу, так как комиссионер применяет упрощенную систему налогообложения. В результате большая часть налогового бремени падает на предприятие, применяющее льготный режим налогообложения. По окончанию операций комитент и комиссионер оформляют слияние. Этот способ может помочь плательщику УСН дольше сохранять право применять этот спецрежим, даже если доход превысит лимит, установленный пунктом 4 статьи 346.13 Налогового кодекса. Кроме того, комиссионная торговля исключает применение ЕНВД - посредническая деятельность не поименована в статье 346.29 Налогового кодекса как деятельность, которая переводится на уплату ЕНВД. И если уплата данного налога невыгодна компании, посреднический договор может помочь избежать его. Если компания применяет в своей хозяйственной деятельности налоговое планирование с помощью посреднических договоров, ей, прежде всего, необходимо определить, чего именно нужно опасаться при проверке, на что, прежде всего, обратят внимание проверяющие и как защититься от претензий, тем самым, снизив налоговые риски.

Первый фактор: взаимозависимость. Инспекторы будут иметь основания подозревать фиктивность данной сделки, если подтвердят взаимозависимость комитента и комиссионера (ст. 20 НК РФ): - доля непосредственного и (или) косвенного участия друг в друге более чем, на 20 процентов; - работники, руководство или учредители компаний подчиняются друг другу по должностному положению, либо состоят в соответствии с семейным законодательством РФ в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого. Однако взаимозависимость сама по себе еще ничего не доказывает. Следующим логичным шагом проверяющих должна стать проверка «рыночности» суммы вознаграждения комиссионера. Так, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа (постановление от 08.09.06 № А56-37798/2005), рассматривал дело, в котором налоговики на основании подозрений во взаимозависимости, попытались доначислить налоги компании, заключавшей посреднические договоры. Однако этого сделать не удалось, арбитры указали, что помимо доказательств взаимозависимости контрагентов, необходимо еще и исследование «рыночности» цен. Суть дела. Компания реализовывала нефтепродукты на экспорт. В то же время две других (взаимозависимых с экспортером) организации оказывали агентские услуги по поиску переработчиков этих нефтепродуктов. Агентское вознаграждение уменьшало у экспортера базу по налогу на прибыль и НДС. Позиция налоговиков. Организации, оказывающие налогоплательщику агентские услуги, являются взаимозависимыми лицами, что свидетельствует о недобросовестности общества. Следовательно, организация занизила налог на прибыль и неправомерно предъявила к вычету НДС. Позиция компании. Налоговые вычеты по НДС производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами. Компания представила в налоговый орган полный пакет документов, предусмотренных пунктом 1 статьи 165 НК РФ, а также документы, подтверждающие реальность затрат: агентские договоры, договор переработки, товарные накладные, счета-фактуры и платежные документы. Кроме того, факт взаимозависимости с агентами не дает право называть организацию недобросовестной. Выводы судей. Налоговики не доказали, на основании какого признака, предусмотренного статьей 20 НК РФ, они сделали вывод о взаимозависимости контрагентов. Кроме того, сам факт взаимозависимости двух юридических лиц не является нарушением законодательства, в том числе налогового, а инспекция не воспользовалась правом, предоставленным подпунктом 1 пункта 2 статьи 40 НК РФ, по проверке правильности применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами. Таким образом, чтобы оспорить в суде посреднический договор, одной взаимозависимости мало - важен второй фактор: ценообразование. При отклонении цены более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных товаров, налоговики вправе доначислить налоги, исходя из рыночных цен обеим сторонам сделки (п. 3 ст. 40 НК РФ). А ведь большинство способов достижения налоговой экономии при помощи посреднических договоров тем или иным образом связаны с трансфертным ценообразованием. Третий фактор: экономическая оправданность. Чтобы избежать обвинений в получении необоснованной налоговой выгоды (постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 53), необходимо доказать экономическую оправданность применения договора комиссии (или последующего слияния компаний). То есть подтвердить документально эффект от использования схемы. Например, показать, насколько выросло количество покупателей с того момента, как комитент начал работать с посредником. Например, дело о претензиях налоговиков к экономической обоснованности посреднического договора рассматривалось в Федеральном арбитражном суде Северо-Западного округа (постановление от 15.09.06 № А56-38802/2005). Налогоплательщик смог отстоять свою позицию, предоставив экономический расчет эффективности договора. Суть дела. Компания производила продукцию и реализовывала ее на экспорт. Причем в состав налоговых затрат на производство этой продукции компания включала агентское вознаграждение управляющей компании, уменьшая тем самым налог на прибыль и увеличивая вычеты по НДС. Управляющая компания в соответствии с агентским договором осуществляла поиск покупателей и экспорт товаров, оставляя себе лишь вознаграждение. Позиция налоговиков. Налогоплательщик завысил вычеты по НДС и налогу на прибыль, так как затраты по оплате агентских услуг не связаны с производством и реализацией продукции. Агент одновременно является управляющей компанией налогоплательщика (по договору о передаче функций управления), следовательно, налоговый орган посчитал, что эти организации взаимозависимы, а заключение агентского договора направлено на необоснованное увеличение суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемого к вычету. Кроме того, управляющая компания и так по своим функциям обязана осуществлять поиск покупателей продукции, поэтому заключение дополнительного договора экономически необоснованно. Позиция компании. Расходы по агентскому договору экономически оправданы, так как данные бухгалтерского учета о производстве продукции и отгрузках свидетельствуют, что деятельность управляющей компании в качестве агента позволила организации заключить долгосрочные контракты, расширить рынок сбыта, поднять отпускную цену на продукцию и получить значительную материальную выгоду, несмотря на наличие затрат на выплату агентского вознаграждения. А договор передачи управления не дублирует агентский договор. Выводы судей. Доводы инспекции о том, что функции агента по посредническим договорам дублируют его функции по договору о передаче полномочий единоличного исполнительного органа, вознаграждение по которому также выплачивалось налогоплательщиком, несостоятельны. Предметом агентских договоров является посредническая услуга по реализации товаров на экспорт, а предметом договора на передачу управления является передача полномочий единоличного исполнительного органа. Организация поставки на экспорт продукции, произведенной заявителем, не включена в предмет договора, следовательно, функции по двум договорам не дублируются. Кроме того, наличие названных договоров не свидетельствует о том, что отношения между этими организациями могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров на экспорт. А значит, агента и принципала нельзя считать взаимозависимыми. Экономическая оправданность затрат по агентскому договору также подтверждается улучшением финансового положения налогоплательщика и расширением географии поставок. Таким образом, налогоплательщик доказал экономическую обоснованность затрат по агентскому договору улучшением экономических показателей и отсутствием взаимозависимости с агентом. Четвертый фактор: «подозрительный» контрагент. Сделка обязательно вызовет подозрение проверяющих, если один из участников не сдает налоговую отчетность или вообще не состоит на налоговом учете. А также если по посредническому договору нет реального движения товаров и денежных средств. В этих обстоятельствах налоговики попытаются переквалифицировать договор комиссии в договор купли-продажи, как и произошло в деле, рассмотренном Федеральным арбитражным судом Уральского округа (постановление от 21.02.07 № Ф09-792/07-С2). Суть дела. Предприниматель без образования юридического лица осуществлял (помимо прочей деятельности) торговлю пиломатериалами по договорам комиссии с организациями, не состоящими на налоговом учете и не предоставляющими налоговую отчетность. Предприниматель по поручению этих фирм закупал и реализовывал продукцию, оставляя себе лишь оговоренное вознаграждение. Позиция налоговиков. Всю деятельность предпринимателя по договорам комиссии следует рассматривать как операции по купле-продаже пиломатериалов, а не как оказание посреднических услуг, так как комитенты предпринимателя не сдают налоговую отчетность или не состоят на налоговом учете. Исходя из этого, были занижены суммы НДС, ЕСН и НДФЛ. Кроме того, в отношении контрагентов, не отчитывающихся и не состоящих на налоговом учете, вычет по НДС и включение затрат при расчете НДФЛ и ЕСН необоснованны. Позиция предпринимателя. В налоговую базу по НДС, ЕСН, НДФЛ правомерно включены только суммы комиссионных вознаграждений, а не денежные средства, полученные от поставки пиломатериалов по договорам купли-продажи, так как деятельность велась в рамках договора комиссии и по поручению комитента. Кроме того, документы, представленные налогоплательщиком в подтверждение понесенных затрат, соответствуют требованиям, предъявляемым к ним действующим законодательством. Выводы судей. В заключенных предпринимателем договорах комиссии указано, что комиссионер (предприниматель) не является собственником продукции, в отношении которой он заключает сделку. Поэтому это имущество является собственностью комитента. При таких обстоятельствах оснований для признания предпринимателя собственником и продавцом спорного товара, а не комиссионером, нет. Ведь предприниматель осуществлял свою деятельность в соответствии с договорами комиссии, а не купли-продажи. В подтверждение понесенных расходов налогоплательщик представил первичные документы, которые соответствуют требованиям законодательства. В связи с изложенным отсутствие государственной регистрации контрагентов, нарушение структуры ИНН не может служить основанием для вывода о невозможности отнесения понесенных затрат по закупке товаров на расходы покупателя при исчислении ЕСН, НДФЛ. Как видно, в рассмотренном деле налогоплательщик доказал свою правоту наличием грамотно оформленных договоров, счетов-фактур и платежных документов. Кроме того, отсутствовала взаимозависимость предпринимателя и его контрагентов. В следующем деле (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 18.12.06 № А21-6338/2005) налоговики также пытались переквалифицировать агентский договор в договор купли-продажи. И снова проиграли: Суть дела. Кондитерское предприятие заключило агентский договор с торговой организацией, в соответствии с которым обязалось от своего имени, но за счет и в пользу принципала выполнить работы по производству и реализации товара (кондитерских изделий), а принципал обязался уплатить агенту вознаграждение за оказываемые услуги. Кондитерские изделия были произведены и реализованы на экспорт. Причем оплата от иностранного контрагента так и не поступила. Также не было перечислено и агентское вознаграждение. Этот факт вынудил агента обратился в арбитражный суд, с иском к принципалу о возмещении расходов по договору и выплате вознаграждения. Позиция налоговиков. Агентский договор - мнимая сделка. Фактически имели место операции по изготовлению и реализации товаров на экспорт по договору купли-продажи. Агентский договор реально сторонами не исполнялся, так как отсутствовало движение денежных средств и материальных ресурсов. Следовательно, налогоплательщик не заплатил НДС по сделке и занизил базу по налогу на прибыль. Позиция компании. При реализации товара компания выступала в качестве агента в соответствии с предоставленным суду агентским договором. Поэтому обязанность подтверждать обоснованность неуплаты НДС и налога на прибыль в бюджет по этому договору лежит на принципале. Выводы судей. То, что налогоплательщик (агент) обратился в арбитражный суд с иском, направленным на понуждение принципала к исполнению условий агентского договора по возмещению затрат и уплате агентского вознаграждения (иск удовлетворен частично), подтверждает реальность совершенной сторонами сделки. Поэтому довод налогового органа о ее мнимости несостоятелен. В данном случае в пользу налогоплательщика был тот факт, что в суде он уже выиграл дело против своего недобросовестного контрагента (принципала), что явилось серьезным доказательством реальности сделки. Исходя из рассмотренной арбитражной практики, можно сделать вывод, что, прежде всего при использовании посреднических договоров в налоговом планировании компаниям следует обращать внимание на должное документальное оформление операций, кроме того, избегать взаимозависимости со своими контрагентами. Также нужно быть готовым объяснить проверяющим экономический смысл сделки и причины, по которым посреднический договор был заключен именно с этой компанией и именно на этих условиях.

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6