Специфика налогового планирования НДС
p align="left">Пятипроцентный барьер. В пункте 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ сказано, что если доля расходов на производство товаров, работ, услуг, не облагаемых НДС, не превышает 5 процентов, то раздельный учет можно не вести. В этом случае весь «входной» налог можно поставить к зачету. А могут ли воспользоваться этим правилом компании, которые совмещают общую систему налогообложения с уплатой ЕНВД. Налоговый кодекс РФ на этот вопрос не отвечают. Чиновники считают, что правило, которое сформулировано в последнем абзаце пункта 4 статьи 170 НКРФ в случае с плательщиками ЕНВД не действует. В качестве примера можно привести письмо ФНС России от 31 мая 2005 г. № 03-1-03/897/8@. В подтверждении своей позиции чиновники ссылаются на то, что данное положение распространяется только на плательщиков налога на добавленную стоимость, коими плательщики ЕНВД не являются. А законодательной нормы, позволяющей применение аналогичного порядка налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, главой 21 Налогового кодекса РФ не установлено. Таким образом, положения последнего абзаца пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ в отношении лиц, переведенных на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, распространить не представляется возможным. Однако налоговики не правы. И это подтверждает арбитражная практика. В качестве примера можно привести постановление ФАС Поволжского округа от 5 февраля 2008 г. по делу № А65-28667/06-СА2-11. Судьи указали, что в соответствии с пунктом 4 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками ЕНВД, действительно не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость. Следовательно, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам, к вычету ими не принимаются. Однако по тем хозяйственным операциям, налогообложение которых осуществляется в рамках общего режима, суммы НДС могут быть приняты к вычету при соблюдении общих правил, установленных статьями 171 - 172 Налогового кодекса РФ. И далее: если предприниматель осуществляет наряду с деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности при отсутствии раздельного учета согласно подпункту 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ, он вправе принять к вычету НДС в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство, операции, по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов от общей величины совокупных затрат на производство. Надо сказать, что это не единственное дело. Так коллег поддерживают в этом спорном вопросе судьи ФАС Северо-Западного округа от 12 января 2006 г. № А66-3077/2005, ФАС Северо-Кавказского округа от 1 декабря 2005 г. № Ф08-5638/2005-2231А, ФАС Уральского округа от 23 мая 2005 г. № Ф09-2120/05-С7, ФАС Центрального округа от 28 марта 2006 г. по делу № А08-14169/04-23-16. Таким образом, компании, которые наряду с деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, осуществляют и другие виды предпринимательской деятельности, должны для себя решить, будут ли они спорить чиновниками и отстаивать свою правоту в суде или будут следовать упомянутым выше разъяснениям. Восстановление налога. Организации, которые по определенным видам своего бизнеса платят ЕНВД, не признаются плательщиками НДС (п. 4 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ). Понятно, что речь идет об операциях, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом. Исключение из этого правила - НДС, подлежащий уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. То есть если компания, будучи на общем режиме налогообложения, покупает основные средства для использования в деятельности, облагаемой ЕНВД, сумма НДС, предъявленная поставщиком, учитывается в стоимости этого имущества. Такой порядок установлен подпунктом 3 пункта 2 статьи 170 Налогового кодекса РФ. А если фирма прекращает заниматься бизнесом, подпадающим по уплату ЕНВД, и передает основное средства для использования в операциях, облагаемых в рамках общего режима налогообложения. Возникает вопрос надо ли восстанавливать в этом случае НДС с остаточной стоимости и можно ли принять его к вычету. Чиновники отвечают на этот вопрос отрицательно. Как разъяснил Минфин России в письме от 20 января 2005 г. № 03-03-02-04/1/9 организации, уплачивающие ЕНВД для отдельных видов деятельности, согласно Федеральному закону от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» не освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета и ведут его в общеустановленном порядке. А в соответствии с пунктом 14 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н, стоимость основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, изменению не подлежит. Увеличить или уменьшить стоимость основного средства можно лишь в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств. Следовательно, суммы НДС, учитываемые в стоимости приобретенного основного средства, за исключением указанных случаев, изменению не подлежат. Кроме того, пункт 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ определяет, что вычеты сумм НДС, предъявленных продавцом плательщику НДС при покупке либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств. То есть суммы НДС, учтенные в стоимости основного средства, при переводе его для использования операций в соответствии с общим режимом в доле, приходящейся на остаточную стоимость основных средств, к вычету не принимаются.
2.2 Анализ применения налоговых вычетов для целей налогового планированияНалоговики утверждают, что компания не вправе использовать вычет по НДС позже периода, в котором были выполнены все условия для возмещения налога. Чтобы избежать претензий чиновников, компаниям приходится откладывать не сам вычет, а момент получения права на него. Рассмотрим два способа такого переноса. Поскольку налоговики развернули кампанию по борьбе с необоснованными вычетами, заявленный к возмещению НДС может обострить отношения организации с инспекторами. Доказывая свое право на вычеты, бухгалтеру придется копировать сотни счетов-фактур, товарных накладных и прочих документов. А если вычеты все-таки будут признаны правомерными, переплата по НДС может быть принудительно направлена на погашение недоимки по другим налогам (п. 4 ст. 176 НК РФ). Поэтому компании предпочитают отложить часть вычета на будущие периоды, отсрочив получение права на него. Напомним, организация имеет право зачесть налог в том периоде, когда выполнены три условия: получен счет-фактура, активы оприходованы и предназначены для использования в деятельности, облагаемой НДС (ст. 171, 172 НК РФ). Если хотя бы одно из этих условий не выполняется, то вычет заявить нельзя. Чаще всего компании просто переносят дату получения счета-фактуры, которая определяется, например, по журналу входящей корреспонденции. Однако этот способ хорошо известен налоговикам, поэтому частые задержки счетов-фактур могут вызвать подозрения проверяющих.Откладываем оприходование.Для переноса вычета компания может отсрочить оприходование товара, увеличив время проверки его качества. Например, получив товар на склад, организация-покупатель назначает комиссию из своих работников, которые проводят ревизию продукции. В это время товар учитывается на счете 002 и не считается оприходованным на баланс покупателя. По результатам обследования составляется акт о приемке товаров по форме № ТОРГ-1 (утверждена постановлением Госкомстата России от 25.12.98 № 132). Именно дата составления этого документа будет считаться датой оприходования товара, что дает право на вычет налога на добавленную стоимость (конечно, при выполнении остальных условий). Заметим, что необходимость наличия акта № ТОРГ-1 для возмещения НДС подтверждают и сами налоговики (к примеру, постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 05.06.06 № А56-30635/2005). Чтобы не вызвать нареканий инспекторов, следует подтвердить необходимость тщательной проверки товара. Компания может издать приказ об усилении контроля качества приобретаемой продукции. Длительность самой проверки должна иметь под собой реальные основания, которые зависят от характеристик товара. Например, при покупке дорогостоящей партии сложной бытовой техники действительно необходимо скрупулезное обследование.Меняем предназначение активов.Компании, которые ведут как облагаемую, так и не облагаемую НДС деятельность, могут воспользоваться следующим способом отсрочки вычета. В периоде поступления товара или материала организация принимает решение, что эти активы будут использованы для деятельности, не облагаемой НДС. При этом компания не получает права на вычет налога. А через некоторое время организация меняет решение и фактически использует товары в деятельности, облагаемой НДС. В бухучете отражается перемещение активов между субсчетами. Именно в этом периоде организация получит право зачесть входящий налог, так как выполнит условие: ценности предназначены для деятельности, облагаемой НДС.Напоследок заметим: специалисты управления администрирования косвенных налогов ФНС России подтвердили, что при использовании рассмотренных способов право на вычет возникает у компании не в момент оприходования ценностей, а в последующих периодах.2.3 Методы планирования НДС при получении авансовНезависимо от того, что в главе 21 НК РФ нет слова «аванс», обязанность платить НДС при получении предоплаты осталась. И плательщики по-прежнему применяют способы, дающие возможность отсрочить уплату налога. Большинство из них, по мнению налоговых инспекторов, признаются фиктивными, так как не соответствуют законодательству. Так ли это на самом деле? Рассмотрим, что можно сделать, чтобы снизить риск предъявления налоговых претензий и безопасно использовать механизмы отсрочки уплаты налога.
