Быстрый поиск

Оценка действующей системы взаимодействия бухгалтерского и налогового учета платежей по налогу на прибыль

p align="left">На сумму сверхнормативных расходов надо увеличить бухгалтерскую прибыль для получения налоговой базы по налогу на прибыль. Это бухгалтер делал и ранее по различным строкам Справки.

Перечисленные расходы являются постоянными разницами, которые исключаются из налоговой базы текущего и последующего отчетного периода.

Величина постоянной разницы определяется так:

--------------- --------------------------- -------------------

--------------- --------------------------- -------------------

Информация о постоянных разницах формируется на основании первичных учетных документов. Она может накапливаться в регистрах бухгалтерского учета или иным образом, в порядке, установленном организацией ОАО "Комкор" самостоятельно в учетной политике.

Напомним, что регистр бухгалтерского учета - это таблицы определенной формы, построенные в соответствии с экономической группировкой данных об имуществе и источниках его образования и служащие для отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета. Учетные регистры ведутся в виде карточек, отдельных листов, ведомостей, журналов, книг, машинограмм (ст.10 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Сведения о постоянных разницах могут накапливаться обособленно на соответствующих субсчетах, на которых ведется учет актива или обязательства, по которому они возникли.

Пример 4.

Организация ОАО "Комкор" ОАО "Комкор" в 1 квартале 2003 г. получила бухгалтерскую прибыль в размере 50 000 руб. Распорядительным документом установлен размер суточных при командировках работников по территории РФ в размере 300 руб. в сутки. Расходы на выплату суточных по служебным командировкам управленческого персонала составили в 1 кв. 2003 г. 15 000 руб.(300 руб. х 50 сут). Ставка налога на прибыль составляет 24%. Сверхнормативные суточные выделяются на счетах учета затрат на отдельном субсчете.

На основании бухгалтерской прибыли отчетного периода организация ОАО "Комкор" должна исчислить сумму условного расхода по налогу на прибыль:

Дебет 99 субсчет "Условный доход (расход) по налогу на прибыль" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%)- начислен условный расход по налогу на прибыль, возникший в данном отчетном периоде.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, согласно Постановлению Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 93 можно отнести суточные в размере 5000 руб.(100 руб. х 50 сут).

Оставшиеся 10 000 руб. (15 000 - 5 000) представляют собой постоянные разницы, которые никогда уже не будут учтены для целей налогообложения ни в текущем, ни в следующем отчетном периодах.

В бухгалтерском учете осуществлены проводки:

Дебет 26 Кредит 71

- 5 000 руб. (100 руб. х 50 сут.) - учтены в составе управленческих расходов суточные по командировкам в пределах установленных законодательством норм;

Дебет 26 субсчет "Постоянные разницы" Кредит 71

- 10 000 руб. ((300 -100) руб. х 50 сут.) - сверхнормативные суточные учтены как постоянные разницы.

Наличие постоянных разниц приводит к тому, что организация ОАО "Комкор" вынуждена больше платить налога на прибыль по сравнению с тем, если бы она рассчитывала налог на прибыль исходя не из Налогового кодекса, а из расходов (доходов), признанных в бухучете.

На основе постоянных разниц (ПР) рассчитывается показатель "постоянное налоговое обязательство" (ПНО). Под ним понимается сумма налога на прибыль, которую необходимо "доплатить" в бюджет в связи с тем, что часть расходов не может быть учтена для целей налогообложения.

Этот показатель суммируется с "условным расходом (доходом) по налогу на прибыль" (УР или УД). Чтобы его рассчитать, используется формулой:

------------------- ---------------------- -----------------

| (ПНО) | | | | |

------------------- ---------------------- -----------------

Учет постоянных налоговых обязательств также следует вести на счете 99 "Прибыль и убытки" на отдельном субсчете "Постоянное налоговое обязательство".

Пример 5.

Воспользуемся условием примера 4. Предположим, что других постоянных разниц у ОАО "Комкор" не было.

Поскольку в бухгалтерском учете возникли постоянные разницы, то сумма "условного расхода" по налогу на прибыль должна быть увеличена на постоянное налоговое обязательство по итогам I квартала 2003 года:

Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68

- 2400 руб. (10 000 руб. 24 %) - отражено постоянное налоговое обязательство, возникшее в данном отчетном периоде.

В результате корректировки бухгалтерской прибыли получилась налоговая база по налогу на прибыль в размере 60000 руб, которая складывается из бухгалтерской прибыли 50 000 руб. и постоянной разницы 10 000 руб.

Задолженность перед бюджетом по налогу на прибыль - "текущий налог на прибыль" - составит 14 400 руб. Эта величина состоит из условного расхода по налогу на прибыль 12 000 руб. и постоянного налогового обязательства по налогу на прибыль 2400 руб.

Налог на прибыль может возникать и при бухгалтерском убытке. Например, при наличии высоких сверхнормативных расходов в бухгалтерском учете может быть получен бухгалтерский убыток, однако в результате его корректировки на постоянные разницы может возникнуть положительная налоговая база по налогу на прибыль, с которой и следует исчислить текущие обязательства перед бюджетом. В этом случае сумма условного дохода по налогу на прибыль и постоянного налогового обязательства будет положительной.

Временные разницы

Временные разницы (с ударением на первый слог, в значении слова "непостоянные") - это разницы между балансовой стоимостью актива и обязательства, и их налоговой базой.

В отличие от постоянных, временные разницы возникают, когда момент признания расходов (доходов) в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают. То есть в бухгалтерском учете суммы признаются в одном отчетном периоде, а в налоговом учете - в другом, со сдвигом во времени.

Это может происходить при применении различных способов начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учетах. Например, для целей бухгалтерского учета ПБУ 6/01 (п.18) допускает начисление амортизации объектов основных средств производить одним из следующих способов:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

А в соответствии с главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ налогоплательщики вправе использовать для некоторых амортизационных групп основных средств не только линейный, но и нелинейный способ амортизации, почти удваивающий суммы амортизационных начислений. Возможно применение специальных коэффициентов для оборудования, являющегося предметом лизинга, и основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности.

Допустим, для целей бухучета вы пользуетесь линейным способом, а при налогообложении - нелинейным. Тогда в первые годы эксплуатации амортизационные отчисления в налоговом учете будут больше, чем в бухгалтерском. А это означает, что поначалу вы будете платить относительно меньше налога на прибыль (так как признали больше расходов). Однако в последующих периодах ваши налоговые отчисления возрастут.

Иными словами, временные разницы возникают из-за того, что расходы (доходы), которые вы признали в бухучете, при налогообложении учитываются в том же объеме, но в других отчетных периодах. Так, первоначальная стоимость основных средств в бухгалтерском и налоговом учете совпадает, то есть общая сумма амортизационных отчислений будет одинаковой. Но в данном отчетном периоде отчисления могут различаться.

Или можно сказать иначе - часть доходов или расходов организации ОАО "Комкор" не могут быть учтены в текущем отчетном периоде, но могут быть учтены в других отчетных периодах.

Аналогично временные разницы возникают при выборе различных способов списания товаров и материалов в производство в бухгалтерском учете и для целей налогообложения. Например, для целей бухгалтерского учета по методу по методу ФИФО, а для целей налогообложения - по методу ЛИФО.

Временные разницы, в зависимости от их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток), делятся на:

- вычитаемые;

- налогооблагаемые.

Вычитаемые временные разницы

Отражение в бухгалтерском учете этих временных разниц приводит к образованию отложенного налога на прибыль, который ведет к уменьшению суммы налога на прибыль в последующих, будущих отчетных периодах.. То есть расходы в бухгалтерском учете признаются раньше, чем в налоговом, а доходы - позже, со сдвигом во времени.

Примерами таких ситуаций могут быть:

- применение разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета;

- применение разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости товаров работ и услуг в текущем отчетном периоде в бухгалтерском и налоговом учетах;

- начисление расходов, которые еще не оплачены (для тех, кто использует кассовый метод, ст.273 НК РФ);

- зачет переплаты налога на прибыль в счет будущих платежей;

- неиспользование в этом году убытка прошлого периода с целью уменьшения налога на прибыль и перенос его на будущее;

- остаточная стоимость продаваемого основного средства по данным бухгалтерского учета выше, чем его остаточная стоимость для целей налогообложения и др.

Вычитаемая временная разница рассчитывается так:

----------- ------------------------ --------------------

| (ВВР) | | | | период |

----------- ------------------------ --------------------

Вычитаемая временная разница означает, что "бухгалтерские" затраты выше "налоговых", и эту часть надо отложить на будущее, чтобы учесть в следующих периодах в налоговом учете. Текущий финансовый результат по бухгалтерскому учету следует увеличить на величину этих разниц, чтобы привести его к прибыли в налоговом учете.

Если вычитаемую временную разницу умножить на ставку налога, получится та сумма налога на прибыль будущих периодов, которую вы оплатили сейчас. Она носит название отложенный налоговый актив (ОНА).

Вычитаемые временные разницы, как и налогооблагаемые, в отчетном периоде отражаются в бухгалтерском учете обособленно, а именно в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых они возникают.

Пример 6.

В феврале 2003 г. организация ОАО "Комкор" ОАО "Комкор" ввела в эксплуатацию оборудование стоимостью 480 000 руб. Срок его полезного использования - 4 года.

Учетной политикой установлено, что организация ОАО "Комкор" для целей бухгалтерского учета начисляет амортизацию по оборудованию по сумме чисел лет полезного использования, а для целей налогообложения применяет линейный метод начисления амортизации.

Допустим, что в 1 квартале 2003 г. получена бухгалтерская прибыль в размере 50 000 руб.

Дебет 99 субсчет "Условный доход (расход) по налогу на прибыль" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%)- начислен условный расход по налогу на прибыль, возникший в данном отчетном периоде.

Начислять амортизацию по оборудованию бухгалтер должен с 1 марта 2003 года.

-----------------------------------------------------------------------

| | в бухучете, руб. |в налоговом учете, руб.|

|------------------------|----------------------|-----------------------|

|Первоначальная стоимость| 480 000 | 480 000 |

|оборудования | | |

|------------------------|----------------------|-----------------------|

|Сумма начисленной амор-| 16 000 | 10 000 |

|тизации за март 2003 г. |(4 : 10 480 000 : 12)| (480 000 : 4 : 12 ) |

| | | |

|------------------------|----------------------|-----------------------|

|Остаточная стоимость на | 464 000 | 470 000 |

|1 апреля 2003 года | (480 000 - 16000) | (480 000 -10 000) |

-----------------------------------------------------------------------

Вычитаемая временная разница составит 6000 руб. (16 000 - 10 000). В конце I квартала 2003 года осуществляется бухгалтерская проводка:

Дебет 02 субсчет "Амортизация по производственному оборудованию" Кредит 02 субсчет "Вычитаемые временные разницы"

- 6000 руб. - отражено превышение "бухгалтерской" амортизации над "налоговой" (вычитаемая временная разница).

Отложенный налоговый актив будет равен 1440 руб. (6000 руб. х 24%.).

Согласно ПБУ отложенные налоговые активы и обязательства необходимо учитывать на отдельных синтетических счетах. Однако пока Планом счетов, утвержденным приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, они не предусмотрены. В настоящее время такие изменения Минфин готовит. Предположительно, для отложенного это будут счета 09 "Отложенный налоговый актив" и 77 "Отложенное налоговое обязательство".

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10