Налоговое планирования и пути его совершенствования

p align="left">5. С точки зрения макроэкономических процессов отсутствие пределов законной налоговой минимизации значительно снижает инвестиционную привлекательность российской экономики.

Однако справедливости ради следует отметить, что вопрос разграничения законной налоговой минимизации и незаконного уклонения от уплаты налогов не является исключительно российской проблемой. Даже в тех государствах, где налоговое право и практика налогообложения имеют многолетние традиции, названная сфера, как правило, остается до конца не урегулированной. Прежде чем приступить к анализу обозначенной проблемы определимся с терминологией.

В современной юридической литературе при рассмотрении вопросов снижения налогоплательщиками общей налоговой нагрузки, уменьшения размера отдельных налогов, допустимых и возможных методов для достижения названных результатов и т.д. См.: Евстигнеев Е.Н. Основы налогообложения и налогового права: Учебное пособие. - М.: ИНФРА, 2001.
используются понятия "минимизация налогообложения", "оптимизация налогообложения" и "налоговое планирование".

Сразу оговоримся, что Налоговый кодекс РФ, равно как иные федеральные законодательные акты о налогах и сборах, ни одно из перечисленных понятий не используют. Соответственно, о нормативной терминологии в данном случае говорить не приходится. Данное обстоятельство вряд ли можно отнести к заслугам российского законодателя. По нашему мнению, любое распространенное на практике правовое явление для целей надлежащего правового урегулирования должно получить соответствующее нормативное определение.

В научных источниках можно встретить совершенно различные трактовки названных понятий. Так, в частности, некоторые авторы фактически отождествляют понятия "минимизация налогообложения", "оптимизация налогообложения" и "налоговое планирование". Указанный подход, на наш взгляд, не совсем верен. Более правильной представляется точка зрения А.В. Брызгалина, который рассматривает налоговую минимизацию (минимизацию налогообложения) как родовое понятие, включающее в себя в зависимости от правомерности конкретных способов уменьшения размеров налоговой обязанности незаконную (уклонение от уплаты налогов) и законную (налоговую оптимизацию) деятельность. Следовательно, с точки зрения правового содержания понятие "минимизация налогообложения" шире понятия "оптимизация налогообложения", поскольку включает в себя помимо правомерных способов снижения налогового бремени также и противоправную деятельность налогоплательщиков.

Что касается соотношения понятий "оптимизация налогообложения" и "налоговое планирование", то, по нашему мнению, здесь можно поставить знак равенства. Попытки некоторых авторов провести различия между данными понятиями не основаны на конкретных существенных правовых признаках. Таким образом, под минимизацией налогообложения следует понимать действия налогоплательщика, направленные на любое уменьшение размера налоговых платежей, без учета правомерности конкретных способов и схем. Соответственно, минимизация налогообложения может быть законной и незаконной.

Оптимизация налогообложения или налоговое планирование - совокупность правомерных и юридически обоснованных действий и решений налогоплательщика, направленных на построение оптимальной модели хозяйствования с целью снижения размера налоговой нагрузки. В то же время неверно, на наш взгляд, понимать под минимизацией налогообложения либо налоговым планированием (оптимизацией налогообложения) уменьшение размера налоговой обязанности путем сокращения налогоплательщиком объемов хозяйственной деятельности (в том числе, снижения объемов реализации товаров, работ или услуг). Налоговая минимизация и налоговое планирование как раз предполагают снижение размера налоговой нагрузки при сохранении "исходных параметров" хозяйственной деятельности. Иначе абсолютно эффективной налоговой минимизацией следовало бы считать полное прекращение налогоплательщиком предпринимательской деятельности, что, безусловно, противоречит здравому смыслу.

Анализируя какое-либо правовое явление, следует определить его практическую значимость и распространенность в реальных общественных отношениях.

Насколько практически значимым является для налогоплательщиков налоговое планирование?

Продемонстрируем это на реальном примере. Пример1.

Строительная организация ООО "Строитель", расположенная в г. Махачкала, планируя расширить территорию своей деятельности, принимает участие в порядке ст. ст. 38, 38.2 Земельного кодекса РФ в аукционе по приобретению права на заключение договора аренды земельного участка, находящегося в государственной собственности в г. Махачкалы, для комплексного строительства жилого микрорайона.

Став победителем аукциона, ООО "Строитель" заключает договор аренды земельного участка с соответствующим исполнительным органом государственной власти (комитетом по управлению государственным имуществом), при этом уплачивая за приобретенное право на заключение договора аренды 100 млн. рублей.

В дальнейшем (непосредственно после приобретения права на заключение договора аренды) ООО "Строитель" регистрирует в г. Махачкала вновь образованное юридическое лицо - ООО "СтроительПлюс", выступая единственным учредителем последнего. Между ООО "Строитель" и ООО "СтроительПлюс" заключается соглашение об уступке прав по договору аренды земельного участка. Таким образом, ООО "СтроительПлюс", став арендатором земельного участка, выступает в качестве заказчика-застройщика.

На первый взгляд указанная ситуация выглядит вполне нормально.

В действительности в данном случае допущена грубейшая ошибка в налоговом планировании ООО "Строитель".

Дело в том, что, приобретая право на заключение договора аренды земельного участка, ООО "Строитель" уплатило комитету по управлению государственным имуществом 100 млн. рублей без НДС (поскольку комитет по управлению государственным имуществом, как и любой иной государственный орган исполнительной власти при реализации своих полномочий, плательщиком НДС не является).

А вот при уступке прав по договору аренды земельного участка между ООО "Строитель" и ООО "СтроительПлюс" НДС заплатить придется. На это прямо указывает п. 5 ст. 155 НК РФ.

Таким образом, поскольку вычет НДС по операции приобретения ООО "Строитель" права аренды у комитета по управлению государственным имуществом невозможен (в связи с отсутствием НДС), сумму НДС, исчисленную с операции по уступке прав по договору аренды земельного участка между ООО "Строитель" и ООО "СтроительПлюс", следует считать прямыми потерями ООО "Строитель".

Например, если уступка прав по договору аренды земельного участка между ООО "Строитель" и ООО "СтроительПлюс" будет осуществляться по "номиналу" (100 млн. рублей), сумма НДС составит: 100 млн. рублей x 18% = 18 млн. рублей. В свою очередь, ООО "СтроительПлюс" также не сможет принять выставленный ООО "Строитель" при возмездной уступке прав по договору аренды НДС к вычету, поскольку право аренды земельного участка приобретается ООО "СтроительПлюс" для строительства и последующей продажи жилой недвижимости. Согласно пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения). Соответственно, и "входной" НДС в этом случае не подлежит вычету.

Не спасет ситуацию попытка безвозмездной уступки прав по договору аренды земельного участка между ООО "Строитель" и ООО "СтроительПлюс".

Во-первых, НДС в этом случае ООО "Строитель" заплатить все равно придется на основании п. 5 ст. 155, п. 2 ст. 154 НК РФ См.: Налоговый кодекс Российской Федерации: Части первая и вторая. - М.: Омега - Л, 2007.
. При этом стоимость передаваемого права должна определяться в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ (очевидно, что в данном случае стоимость передаваемого права также не может быть оценена меньше 100 млн. рублей).

Во-вторых, ООО "Строитель" в этом случае не сможет включить уплаченную комитету по управлению государственным имуществом денежную сумму за приобретенное право на заключение договора аренды земельного участка в состав расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль (см. п. 1 ст. 252, п. 16 ст. 270 НК РФ).

ООО "СтроительПлюс" при безвозмездном получении прав по договору аренды земельного участка от ООО "Строитель" не имеет возможности принять "входной" НДС к вычету (в связи с отсутствием "входного" НДС) либо отнести на расходы при исчислении налога на прибыль реальную стоимость прав по договору аренды (в связи с отсутствием фактических затрат по приобретению данных прав).

Таким образом, и возмездная, и безвозмездная уступка прав по договору аренды земельного участка между ООО "Строитель" и ООО "СтроительПлюс" влечет налоговые потери как в отдельности для ООО "Строитель", так и в целом для взаимозависимой группы лиц ООО "Строитель" - ООО "СтроительПлюс".

Следовательно, в налоговом планировании ООО "Строитель" изначально был допущен просчет. Следовало прежде регистрировать дочернее общество - ООО "СтроительПлюс", а уже затем участвовать от имени ООО "СтроительПлюс" в аукционе по приобретению права на заключение договора аренды земельного участка. В этом случае ни ООО "Строитель", ни ООО "СтроительПлюс" дополнительно НДС не исчисляют, а денежную сумму, уплаченную комитету по управлению государственным имуществом за приобретенное право на заключение договора аренды земельного участка, ООО "СтроительПлюс" без проблем сможет включить в состав расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в порядке ст. 264.1 НК РФ.

Приведенный пример наглядно демонстрирует, насколько важным является для хозяйствующего субъекта налоговое планирование. Одно неверное организационно-управленческое решение может привести к значительным потерям при уплате налогов.

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12