Способы расчета налогового бремени юридического лица
p align="left">* добавленная или вновь созданная стоимость. При всей привлекательности данного показателя следует отметить, что ряд налогов имеют более широкую налоговую базу: налог с продаж, налог на имущество. Именно поэтому в своей модели мы начинаем расчет налогового бремени с соотнесения суммы налогов с добавленной стоимостью (для большей наглядности и простоты осуществляемых расчетов), но логически заканчиваем использованием показателя доходов (выручки брутто);* выручка. При использовании данного показателя необходимо определить методологические подходы к обоснованию того, какую же выручку целесообразно использовать. Например, В. Г. Пансков солидарен с рядом ученых и практиков и предлагает в качестве такого показателя использовать объем реализованной продукции, включая выручку от прочей реализации.
В этой связи мы пришли к выводу о необходимости использовать показатель налоговых доходов брутто, т. е. сформированный по правилам налогового учета, включающий как выручку от реализации, так и внереализационные доходы, увеличенные на сумму косвенных налогов. Применение такого подхода позволит рассчитать, сколько же налогов уплачено в бюджет и внебюджетные фонды при продвижении товара, работы, услуги к конечному потребителю. Как показывает практика, для бюджетных и т. п. организаций в знаменатель формулы расчета налогового бремени целесообразно включать сумму целевого финансирования, чтобы не допускать завышения значения данного показателя. При использовании данного показателя необходимо также учитывать отраслевые особенности, прежде всего это относится к строительству, транспорту, торговле, сельскому хозяйству, финансовым посредникам и др.;
* следует отметить интересное предложение Н. Г. Верстиной об определении налогового бремени по отношению к рыночной стоимости бизнеса. Однако в связи с тем, что теория и практика финансового менеджмента в России в настоящее время находится только на стадии становления, такой расчет пока что невозможно осуществить для большинства хозяйствующих субъектов.
В экономической литературе предлагаются различные модели математически формализованного расчета налогового бремени, которые возможно сгруппировать в две основные группы: 1) суммовые и 2) мультипликативные.
Например, Д. А. Козлов предлагает использовать суммовой метод расчета налогов в оперативной деятельности предприятий. Налоговое бремя определяется в данном случае в виде суммы, рассчитанных математическими методами НДС, ЕСН, налога на пользователей автомобильных дорог, налога на имущество и налога на прибыль. Департаментом налоговой политики Минфина РФ разработана собственная методика, согласно которой тяжесть налогового бремени принято оценивать отношением всех уплачиваемых налогов к выручке от реализации, включая выручку от прочей реализации.
Одним из наиболее полномасштабных и научно обоснованных подходов к расчету налогового бремени является мультипликативная методика расчета совокупного налогового бремени, разработанная М. Т. Оспановым. Однако предлагаемая им модель пригодна только для расчета налогового бремени предприятий Казахстана в 1997 г. Кроме того, следует отметить, что в данной модели не учитываются возможности возмещения НДС (налоговых вычетов), т. е. налоговое бремя рассматривается в данном случае с позиции конечного потребителя, а не хозяйствующего субъекта. М. Т. Оспанов справедливо указывает, что по ряду налогов наряду с суммированием налоговой нагрузки от них необходимо также учитывать их в составе налоговых вычетов по налогу на прибыль (доход), однако почему-то не распространяет данное утверждение на отчисления социального характера. И последнее, хотелось бы отметить, что М. Т. Оспанов, несмотря на определенную громоздкость приводимых формул и расчетов, учел влияние на размер налогового бремени только 3 налогов: налога на добавленную стоимость, социальных налогов, подоходного налога (налога на прибыль). Для современной российской системы налогообложения этого явно недостаточно. Особенно это касается налога на имущество, имеющего существенное значение для материалоемких и фондоемких производств.
Мультипликативный метод расчета налогового бремени предлагает также А. Е. Викуленко, применяющий при расчете совокупного налогового бремени (СНБ) эффективную ставку. Таким образом, предлагаемые данным автором выкладки касаются прежде всего макроэкономического аспекта уровня налоговых изъятий. Методика расчета СНБ, предлагаемая А. Е. Викуленко, учитывает налог на прибыль, НДС, социальные налоги и прочие налоги, связанные со спецификой деятельности предприятия и не зависящие от размера прибыли и объема реализации. Методика расчета СНБ по налогу на прибыль, НДС и социальным налогам в основном соответствует методике, предлагаемой М. Т. Оспановым. Остальные же налоги только названы, но расчеты по ним, к сожалению, приводятся не в полном объеме. В качестве базы, по отношению к которой считается налоговое бремя, А. Е. Викуленко предлагает коэффициент рентабельности по отношению к себестоимости, а также чистую прибыль. Использование данных показателей в качестве базы вряд ли можно признать оптимальным, так как первый не учитывает НДС, который стоит в числителе приводимых формул, т. е. в этом случае не обеспечивается соответствие числителя и знаменателя, а недостатки использования в качестве показателя прибыли уже были отмечены выше.
Согласно методике М. Н. Крейниной, происходит сопоставление налога и источника его уплаты. Каждая группа налогов в зависимости от источника, за счет которого они уплачиваются, имеет свой критерий оценки тяжести налогового бремени. Общий знаменатель, к которому в соответствии с данным подходом можно привести сумму всех налогов, -- чистая прибыль предприятия. Таким образом, определяется тяжесть налогового бремени, которая показывает, во сколько раз суммарная величина уплаченных налогов отличается от прибыли, остающейся в распоряжении предприятия. Предлагается исходить из ситуации, когда предприятия вообще не платят налогов, и сравнивать эту ситуацию с реальной.
Налоговое бремя М. Н. Крейнина предлагает рассчитывать по формуле:
?100%,
где В -- выручка от реализации; Ср -- затраты на производство реализованной продукции без учета налогов; Пr -- фактическая прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия за вычетом налогов, уплачиваемых за счет нее.
Данная модель явно недооценивает влияние косвенных налогов (НДС, налога с продаж, акцизов и таможенных платежей) и предлагает в качестве базы для расчета налогового бремени показатель чистой прибыли, что на практике явно будет приводить к необоснованно завышенному значению величины налоговой нагрузки.
Крайне интересная модель расчета величины налоговой нагрузки на предприятия предлагается А. Кадушиным и Н. Михайловой. Налоговое бремя, по их мнению, следует определять по отношению к добавленной стоимости, которая является источником дохода предприятия и, соответственно, источником уплаты налогов. Ранее нами уже отмечалось, что такие налоги, как налог с продаж и налог на имущество, имеют своим источником более широкую базу, чем добавленная стоимость. Однако этот показатель позволяет «усреднить» оценку налоговой нагрузки для различных типов производства, т. е. обеспечивает сопоставимость налогового бремени для различных экономических структур, что является несомненным достоинством данной модели.
Валовая выручка представляется в виде следующей структуры компонентов: материальные затраты (М3) и добавленная стоимость (ДС), которая включает: амортизационные отчисления (АM); затраты на оплату труда (ЗПo) (включая обязательные отчисления в социальные фонды и налоги, начисляемые к фонду оплаты труда); налог на добавленную стоимость (НДС); прибыль (П).
Поскольку долевое распределение представленных компонентов на различных предприятиях различно, авторы вводят следующие структурные коэффициенты:
Ко -- доля добавленной стоимости в валовой выручке,
Ко = ДС / В;
КЗП--доля затрат на оплату труда в добавленной стоимости (зарплата с начислениями): КЗП = ЗПо/ДС (коэффициент, учитывающий трудоемкость производства);
КАМ--доля амортизационных отчислений в добавленной стоимости: КАМ=AM/'ДС (коэффициент, учитывающий фондоемкость производства).
Итак, по расчетам А. Кадушина и Н. Михайловой, предприятие, согласно нынешней системе налогообложения, должно уплачивать следующие налоги:
1) налог на добавленную стоимость (НДС) = 20% / 120% х ДС;
2) начисления (платежи) к заработной плате = 35,6% / 135,6% х КЗП х ДС;
3) налог на доходы физических лиц = 0,13 х (1 - 35,6/ 135,6) х КЗП х ДС;
4) налог на прибыль (24%) = 0,24 х (1 - НДС - Кзп - КАМ) х ДС = 0,24 х (0,833 - Кзп - КАМ) х ДС.
Сложение всех перечисленных налогов и обязательных платежей позволяет получить следующее выражение отчисляемой государству доли добавленной стоимости:
Таким образом, доля добавленной стоимости, которую организация должна, согласно действующей системе налогообложения, отдать государству в виде налогов и обязательных платежей, является функцией типа производства по критерию доли в составе валовой выручки материальных, трудовых или амортизационных затрат.
По предложенной формуле, изменяя переменные (материалоемкость, фондоемкость, трудоемкость), можно получать долю налогов в добавленной стоимости предприятия. Появляется возможность просчитать влияние повышения или понижения ставок налогов, увеличения льгот на темпы развития предприятия. Недостатками формулы является то, что в ней не нашли отражения такие налоги, как налог с продаж, налог на имущество и другие; одновременно вряд ли стоит включать в расчет налог на доходы физических лиц; и как уже отмечено ранее, добавленная стоимость является не самой лучшей базой для расчета величины налогового бремени. Кроме того, вряд ли целесообразно рассчитывать фиксированные коэффициенты, основываясь на действующих ставках налогов, которые имеют тенденцию к постоянному изменению.
Сторонницей мультипликативного метода расчета налогового бремени выступает также Е. А. Кирова, предлагающая различать абсолютную и относительную налоговую нагрузку. По ее мнению, абсолютная налоговая нагрузка - это налоги и взносы, подлежащие перечислению в бюджет и во внебюджетные фонды, т. е. абсолютная величина налоговых обязательств хозяйствующих субъектов. В этот показатель включаются фактически внесенные в бюджет налоговые платежи и перечисленные во внебюджетные фонды обязательные взносы, а также недоимка по данным платежам. В расчет абсолютной налоговой нагрузки не включается налог на доходы физических лиц и косвенные налоги, что уже критически рассмотрено нами выше.
Е. А. Кирова предлагает исчислять относительную налоговую нагрузку путем соотнесения налоговых платежей и отчислений на социальные нужды (абсолютной нагрузки) к вновь созданной стоимости, которая определяется путем вычета из добавленной стоимости амортизации.
На уровне отдельной организации, вновь созданную стоимость предлагается исчислить следующим образом:
ВСС = В-МЗ-А+ВД-ВР;
или ВСС = ОТ+СО + П + НП,
где ВСС - вновь созданная стоимость; В - выручка от реализации товаров, продукции, работ, услуг; МЗ - материальные затраты; А - амортизация; ВД - внереализационные доходы; ВР - внереализационные расходы (без учета налоговых платежей); ОТ - оплата труда; СО - отчисления на социальные нужды; П -- прибыль предприятия; НП - налоговые платежи.
Относительную налоговую нагрузку можно определить по следующей формуле:
Таким образом, подход Е. А. Кировой не учитывает показатели фондоемкости, материалоемкости, трудоемкости продукции и доходность производства.
Достоинства методики заключаются в том, что она позволяет сравнивать налоговую нагрузку на конкретные предприятия, а также на индивидуальных предпринимателей, независимо от их отраслевой принадлежности. Положительным моментом предлагаемой методики является предложение учитывать в расчете недоимку по налогам.
Критическое осмысление имеющихся в экономической литературе подходов к определению содержания и обоснованию методики расчета налогового бремени, а также рассмотрение основных факторов, влияющих на уровень налоговой нагрузки, позволило нам предложить свою мультипликативную модель расчета налогового бремени хозяйствующего субъекта. Для этого необходимо ввести следующие обозначения:
НП -- ставка налога на прибыль;
Нндс -- ставка НДС;
ННСП -- ставка налога с продаж;
НЕСН-- ставка единого социального налога;
НДФЛ -- ставка налога на доходы физических лиц;
НДН -- ставка дорожного налога;
НИ -- ставка налога на имущество;
НДИВ -- ставка налог на дивиденды;
ВБ -- выручка брутто, т. е. включающая косвенные налоги. Ее схематически можно представить следующим образом:
ВБ= МЗ + АМ+РП + НД + НИ+ЗП+ЕСН + П + НДС + НСП,
ДС
где МЗ -- материальные затраты; AM-- сумма амортизационных отчислений; РП -- сумма прочих расходов; НД -- сумма дорожного налога; НИ -- сумма налога на имущество; ЗП -- расходы на оплату труда, учитываемые для целей налогообложения прибыли; ЕСН ~ сумма единого социального налога; Я -- прибыль; НДС -- сумма НДС; НСП -- сумма налога с продаж; ДС -- добавленная стоимость, которая включает НДС.
Далее необходимо ввести следующие показатели:
ВН -- выручка-нетто, т. е. не включающая налог с продаж и соответственно состоящая из материальных затрат и добавленной стоимости;
КО -- коэффициент, показывающий удельный вес добавленной стоимости выручке-нетто. Он рассчитывается, как:
КЗП -- коэффициент, показывающий удельный вес отчислений на оплату труда в добавленной стоимости. Он рассчитывается, как:
КАМ -- коэффициент, показывающий удельный вес амортизационных отчислений в добавленной стоимости:
КРП -- коэффициент, показывающий удельный вес прочих расходов в добавленной стоимости:
НБДС -- это налоговое бремя хозяйствующего субъекта по отношению к добавленной стоимости.
Мы поставили перед собой задачу, чтобы показатель мультипликативного налогового бремени был аддитивен, т. е. показатели налогового бремени по различным налогам можно было бы как суммировать между собой, так и исключать из расчета. Для расчета НБДС в числитель последовательно ставятся налоги, ставки которых перечислены выше, а в знаменатель -- добавленная стоимость. Так как сумма налогов получается путем умножения коэффициентов на ДС, то ДС в числителе и знаменателе сокращается, и формула приобретает следующий вид:
Для того чтобы рассчитать налоговое бремя хозяйствующего субъекта не по отношению к ДС, а по отношению к выручке-брутто, необходимо учесть в знаменателе материальные затраты и налог с продаж.
Литература
1. Налоговый кодекс РФ
2. Налоговое планирование / Е. Вылкова, М. Романовский. -- СПб.: Питер, 2007.
3. Барулин С. В., Макрушин А. В. Налоговые льготы как элемент налогообложения и инструмент налоговой политики // Финансы. - 2006. № 2.
4. Скрипниченко В. Налоги и налогообложение. - СПб: ИД "Питер", М.: Издательский дом "БИНФА", 2007.
5. Глухое В. В., Дольдэ И. В. Налоги: Теория и практика: Учебное пособие. -- СПб.: Спец. литер.,2007.
6. Налоги и налогообложение: Учебник/Под ред. М. В. Романовского, О. В. Врублевской. -- СПб.: Питер, 2007.
7. Никитин С. М., Никитин А. С, Степанова М. П. Налоговые льготы, стимулирующие предпринимательскую деятельность в развитых странах Запада / /Мировая экономика и международные отношения. -- 2007. № 11.
8. Финансовые аспекты экономики России. / Под ред. проф. Б. М. Сабанти.
