Ответственность налогоплательщика и защита их прав
p align="left">Уплата штрафа, присужденного налогоплательщику (плательщику сбора, налоговому агенту) за нарушение законодательства о налогах и сборах, повлекшее задолженность по налогу или сбору, подлежит перечислению со счетов указанных лиц только после перечисления в полном объеме соответствующей суммы задолженности и пеней в очередности, установленной гражданским законодательством.Суммы налоговых санкций за нарушение налогового законодательства, начисленные по результатам налоговых проверок по соответствующему налогу, зачисляются на те же коды классификации доходов бюджетов РФ, что и суммы соответствующего налога.
2. О новых правилах взыскания налоговых санкций
С 1 января 2006 г. часть первая Налогового кодекса Российской Федерации действует в новой редакции, позволяющей налоговым органам взыскивать определенные налоговые санкции с налогоплательщиков и иных лиц во внесудебном порядке. Данные изменения введены Федеральным законом от 4 ноября 2005 г. N 137-ФЗ. Безусловно, указанный Закон является достаточно "тяжелым" с позиций его выполнения в правоприменительной деятельности. Очевидно, что в ближайшее время следует ожидать выхода нормативных правовых актов Минфина, ФНС, Управлений ФНС России, возможно, и Федеральной службы судебных приставов, определяющих новый порядок взыскания налоговых санкций в соответствии с НК РФ. Вероятно, будут приняты поправки и в сам Налоговый кодекс РФ, либо конкретно по данному вопросу, либо в целом определяющие новые правила налогового администрирования.
В данной публикации раскрывается частное мнение автора, являющегося сотрудником налоговых органов, по порядку применения новых положений НК РФ до выхода указанных нормативных правовых актов.
2.1 Варианты взыскания штрафа налоговыми органамиВ соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 31 части первой Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в редакции Федерального закона от 4 ноября 2005 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию административных процедур урегулирования споров", действующей с 1 января 2006 г., налоговые органы имеют право наряду с недоимками по налогам (сборам) и пенями взыскивать штрафы в порядке, установленном НК РФ.
Общий порядок взыскания штрафов налоговыми органами определен в двух статьях части первой НК РФ - ст. 46 "Взыскание налога, сбора, а также пеней и штрафов за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика (плательщика сборов) - организации, индивидуального предпринимателя или налогового агента - организации, индивидуального предпринимателя в банках" и ст. 103.1 "Взыскание налоговой санкции на основании решения налогового органа".
Статья 46 НК РФ в первую очередь определяет детальный порядок взыскания налога. В соответствии с данной нормой в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя на счетах в банках. При этом взыскание налога производится по решению налогового органа (далее - решение о взыскании) путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя, инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя. Решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога, и доводится до сведения налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в срок не позднее пяти дней после его вынесения.
В целом указанный порядок, так же как и порядок взыскания сборов (п. 10 ст. 46 НК РФ) и пеней за несвоевременную уплату налога (п. 9 ст. 46 НК РФ), достаточно давно используется на практике и серьезных вопросов по своему применению не вызывает.
Однако в п. 9 новой редакции указанной статьи отмечено, что ее положения применяются также при взыскании штрафов в случаях, предусмотренных НК РФ. То есть Налоговый кодекс Российской Федерации предусматривает возможность использования инкассового порядка взыскания налоговой санкции.
В то же время детальный порядок взыскания налоговой санкции (штрафа) на основании решения налогового органа в случае, если сумма штрафа, налагаемая на индивидуального предпринимателя, не превышает пять тысяч рублей по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах, на организацию - пятьдесят тысяч рублей по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах, определен в ст. 103.1 НК РФ. Данный порядок закрепляет принудительное исполнение решения о взыскании налоговой санкции путем направления соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю для исполнения в соответствии с Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" (далее - Федеральный закон "Об исполнительном производстве").
Так как норма, закрепленная в ст. 103.1 НК РФ, является специальной, регулирующей конкретный порядок взыскания налоговым органом налоговых санкций, именно она должна использоваться как основная. То есть основным порядком взыскания налоговой санкции является ее принудительное исполнение во взаимодействии с подразделениями Федеральной службы судебных приставов.
Инкассовый порядок взыскания штрафов за нарушение налогового законодательства, по нашему мнению, может использоваться в случае официального согласия налогоплательщика на взыскание налоговой санкции (см. Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 17 декабря 1996 г. N 20-П). Например, налогоплательщик согласен с требованием об уплате налоговой санкции в добровольном порядке, но не имеет в данный момент необходимых денежных средств. При этом он может дать официальное согласие на безакцептное списание денежных средств с его расчетных счетов в порядке, определенном Гражданским кодексом Российской Федерации. В этом случае между налогоплательщиком и налоговым органом должно быть достигнуто соглашение по сроку уплаты штрафа, и такой срок должен быть весьма ограничен. В случае недостаточности денежных средств на счетах налогоплательщика для уплаты штрафа (штрафов) применяется порядок, закрепленный в ст. 47 НК РФ "Взыскание налога, сбора, а также пеней и штрафов за счет иного имущества налогоплательщика (налогового агента) - организации, индивидуального предпринимателя". Необходимо отметить, что описанный выше случай является нетипичным, поэтому использование инкассового (безакцептного) порядка взыскания налоговых санкций в условиях действия новой редакции части первой НК РФ, очевидно, будет единичным.
Следует также отметить, что, по нашему мнению, инкассовый (безакцептный) порядок взыскания налоговых санкций может применяться налоговым органом только в отношении налогоплательщика (налогового агента), состоящего у него на учете. В то же время положения ст. 103.1 НК РФ могут применяться налоговым органом при наличии соответствующих оснований в отношении любого индивидуального предпринимателя или организации (например, при взыскании штрафа в порядке, определенном ст. 129.1 НК РФ "Неправомерное несообщение сведений налоговому органу", ст. 132 НК РФ "Нарушение банком порядка открытия счета налогоплательщику" и т.д.). Здесь, на наш взгляд, есть определенное противоречие с новой редакцией п. 10 ст. 101.1 НК РФ "Производство по делу о предусмотренных настоящим Кодексом нарушениях законодательства о налогах и сборах, совершенных лицами, не являющимися налогоплательщиками, плательщиками сбора или налоговыми агентами", согласно которой в случае неуплаты или неполной уплаты указанными лицами налоговых санкций в добровольном порядке в срок, указанный в требовании, налоговый орган принимает решение о взыскании причитающихся к уплате штрафов в порядке, аналогичном предусмотренному ст. ст. 46 - 48 НК РФ. Наиболее вероятно, данное противоречие в ближайшее время будет устранено.
2.2 Требование о взыскании налоговой санкцииВ соответствии с п. 2 ст. 103.1 НК РФ до обращения решения о взыскании налоговой санкции к принудительному исполнению налоговый орган обязан предложить налогоплательщику (иному лицу) - организации или индивидуальному предпринимателю добровольно уплатить соответствующую сумму налоговой санкции. Согласно п. 3 данной статьи в случае, если налогоплательщик (иное лицо) - организация или индивидуальный предприниматель добровольно не уплатили сумму налоговой санкции в срок, указанный в требовании о ее уплате, решение о взыскании налоговой санкции вступает в законную силу и обращается к принудительному исполнению.
По мнению автора, используемая до настоящего времени в соответствии с Приказом МНС России от 29 августа 2002 г. N БГ-3-29/465 форма требования об уплате налоговой санкции не отвечает в полной мере положениям ст. 103.1 НК РФ и может без внесения в нее изменений и дополнений применяться только в соответствии со ст. 104 НК РФ "Исковое заявление о взыскании налоговой санкции", предусматривающей судебный порядок взыскания таких санкций.
Однако в НК РФ не содержится положения о том, что форма требования об уплате налоговой санкции должна обязательно утверждаться федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (в отличие от формы требования об уплате налогов и сборов; см. п. 5 ст. 69 НК РФ). Поэтому до введения в действие соответствующих нормативных правовых актов налоговые органы вправе самостоятельно определять форму такого требования. Главный критерий здесь - соответствие формы требования положениям НК РФ.
