Отсрочка и рассрочка платежей (правовая природа и налогообложение)
Отсрочка и рассрочка платежей (правовая природа и налогообложение)
ОТСРОЧКА И РАССРОЧКА ПЛАТЕЖЕЙ (ПРАВОВАЯ ПРИРОДА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ)В сфере торговли достаточно распространена практика заключения договоров на условиях отсрочки либо рассрочки платежей. С этими, на первый взгляд, простыми договорными отношениями связано много правовых последствий, которые необходимо учитывать при осуществлении деятельности.
Уже из самих названий этих правовых категорий видно, что они определяют сроки исполнения денежных обязательств, которые по общему правилу устанавливаются по договоренности сторон сделки.
По механизму действия отсрочка и рассрочка платежей означают условие платежа, при котором сам платеж откладывается на установленное сторонами время относительно определенного события. Для полноты понимания правовой природы отсрочки и рассрочки следует определить, что же это за событие (или момент времени), относительно которого откладывается платеж.
Статьей 1057 Гражданского кодекса Украины (далее - ГКУ) установлено, что договором, исполнение которого связано с передачей в собственность другой стороне денежных средств или вещей, которые определяются родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита как аванса, предварительной оплаты, отсрочки или рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом.
Анализ указанной, а также других норм ГКУ, позволяет сделать вывод о том, что событием (моментом времени), относительно которого откладывается платеж, является момент получения товара, результатов работ или услуг. То есть ГКУ исходит из того, что по общему правилу (по принципу равенства сторон или справедливости) денежный платеж должен осуществляться одновременно с получением товаров, результатов работ или услуг. Тем самым, по логике ГКУ, достигается принцип справедливости обмена материальными благами между участниками гражданских правоотношений.
Как исключение из этого правила, ГКУ предоставляет возможность сторонам сделки договориться о том, что оплата будет произведена через определенный срок после получения товара, предоставления результатов работ (услуг).
Вывод: любое несовпадение во времени исполнения встречных обязательств (одними из которых являются обязательства по денежной оплате), когда товары поставляются (работы выполняются, услуги оказываются) раньше их оплаты, свидетельствует о наличии отсрочки или рассрочки платежей. Даже если платеж будет осуществляться на следующий день после поставки, будет иметь место отсрочка платежа.
При этом отсрочкой платежа считается условие оплаты, при котором платеж осуществляется через определенное время после исполнения обязательств по поставке товара (работ, услуг) один раз в полном размере.
Рассрочкой платежа считается условие оплаты, при котором платежи по договору осуществляются также через определенное время после исполнения обязательств (допускается также осуществление первого платежа одновременно с поставкой товара) по поставке товара (работ, услуг), но в несколько этапов.
Как правило, договоренность между сторонами по поводу отсрочки или рассрочки платежей не оформляется в виде отдельного договора, а отражается в качестве отдельных пунктов основного договора, из которого возникают соответствующие обязательства. В договоре может даже не указываться прямо о наличии отсрочки или рассрочки платежей - для их возникновения это не обязательно делать, все будет зависеть от установленного в договоре механизма оплаты. Так, например, следующая формулировка в договоре указывает на наличие отсрочки платежа:
«п. 3.2. Указанная в п. 3.1 Договора цена товара подлежит уплате Покупателем на 3 (третий) день после поставки Продавцом товара».
Очень часто в договорах можно встретить формулировки условий оплаты следующего содержания:
«Оплата товара по Договору осуществляется на протяжении 3-х дней с момента поставки товара».
Это означает, что срок исполнения обязательств покупателем по оплате товара начинается с момента получения товара от продавца и заканчивается на третий день после поставки товара, и в любой из моментов этого срока покупатель может исполнить свои обязательства, в том числе и в день получения товара от продавца. Таким образом, применив подобную формулировку условий оплаты, стороны договорились о том, что покупатель может воспользоваться отсрочкой платежа, однако в конечном итоге будет осуществлен платеж с отсрочкой или нет, зависит от покупателя.
Рассрочка платежа может формулироваться в договоре следующим образом:
«п. 3.2. Указанная в п. 3.1 Договора цена товара подлежит уплате Покупателем частями в следующем порядке:
а) 50 % цены товара уплачиваются 20.07.2008 г.;
б) оставшиеся 50 % цены товара уплачиваются 31.08.2008 г.»
Договоры, в которых применимы отсрочка и рассрочкаНа основании ст. 1057 ГКУ отсрочка и рассрочка денежных платежей может предусматриваться в любых договорах, которые предполагают исполнение обязательств путем передачи в собственность денежных средств. В принципе, несложно назвать такие договоры: купля-продажа, поставка, аренда, подряд, все оплатные договоры на оказание услуг (перевозка, транспортное экспедирование, хранение, поручение, комиссия, управление имуществом) и пр.
Нормативные акты, регулирующие отсрочку и рассрочку платежейСреди нормативных актов, которыми урегулирована отсрочка и рассрочка платежей, можно выделить ГКУ, Хозяйственный кодекс Украины, Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» и Правила торговли в рассрочку, утвержденные постановлением Кабинета Министров Украины от 01.07.98 г. № 997. Однако следует заметить, что:
- Хозяйственный кодекс, который по назначению регулирует хозяйственные правоотношения, не определяет каких-либо особых условий в отношении отсрочки и рассрочки платежей;
- Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» регулирует налоговые правоотношения, а не гражданско-правовые, а поэтому не имеет приоритета перед ГКУ;
- Правила торговли в рассрочку являются лишь подзаконным нормативным актом, принятым, тем более, до вступления в силу нового ГКУ.
Поэтому при решении вопросов отсрочки и рассрочки платежей следует руководствоваться положениями ГКУ, а нормы Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» и Правил торговли в рассрочку - использовать только в той части, которая не противоречит положениям данного Кодекса.
Так, например, норма п. 1.12 ст. 1 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» о том, что торговля в рассрочку предусматривает передачу товаров в распоряжение покупателя в момент осуществления первого взноса (задатка) с передачей права собственности на такие товары после окончательного расчета, не может быть обязательной к применению, поскольку не согласуется с положениями ГКУ и существенно ограничивает права сторон договора на урегулирование вопросов рассрочки. По ГКУ не обязательно в момент передачи товара осуществлять первый взнос и право собственности на товар не обязательно должно передаваться только после окончательного расчета - все эти вопросы решаются по договоренности сторон.
Исходя из содержания ст. 1057 ГКУ, следует, что отсрочка и рассрочка оплаты товаров, работ, услуг представляют собой формы коммерческого кредитования. Таким образом, с точки зрения ГКУ, если договором предусмотрено, что оплата за товар будет осуществляться через некоторое время после его поставки, это означает, что между сторонами такого договора существуют отношения коммерческого кредитования.
Для данного рода отношений ГКУ предусмотрен целый ряд особенностей, которые вкратце и рассмотрим.
По общему правилу, установленному ст. 1057 ГКУ, к отсрочке и отсрочке платежей (как к формам коммерческого кредита) применяются положения Кодекса, касающиеся договора банковского кредита. Например, по аналогии с банковским кредитом при отсрочке и рассрочке могут уплачиваться проценты за предоставленный коммерческий кредит.
Однако, положения ГКУ, касающиеся договора банковского кредита, не применяются к отсрочке или рассрочке в том случае, когда:
- они противоречат существу обязательства (например, норма ГКУ относительно возможности одностороннего отказа от предоставления банковского кредита не может быть применена к отсрочке или рассрочке платежа при купле-продаже);
- иное установлено положениями ГКУ о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство (на сегодня «иное» установлено относительно договора купли-продажи, о чем ниже будет указано подробнее).
Итак, предположим, заключен договор купли-продажи с отсрочкой или рассрочкой платежа. Если покупатель нарушил установленные отсрочкой или рассрочкой сроки оплаты, то продавец может отказаться от договора (отказ осуществляется во внесудебном порядке, и для этого достаточно желания продавца) и требовать возврата товара. Причем, что касается рассрочки, которая предполагает несколько платежей, для возникновения у продавца права отказаться от договора достаточно покупателю нарушить срок по любому из платежей.
Частью 5 ст. 694 ГКУ предусмотрено, что если покупатель просрочил оплату товара, на просроченную сумму начисляются проценты согласно ст. 536 ГКУ со дня, когда товар должен был быть оплачен, до дня его фактической оплаты. На основании ст. 536 ГКУ должник должен уплачивать проценты за пользование чужими денежными средствами: т. е. ГКУ исходит из той позиции, что после установленного срока оплаты денежные средства для должника (покупателя) становятся чужими и за их пользование необходимо уплачивать проценты. Обращаем внимание на то, что согласно ч. 5 ст. 694 ГКУ проценты начисляются в обязательном порядке и не зависят от желания сторон по договору.
Содержание ст. 536 ГКУ (напоминаем - в ней говорится об уплате процентов за пользование денежными средствами, а не за нарушение обязательств) позволяет сделать вывод о том, что в данном случае проценты рассматриваются как дополнительные обязательства, а не как мера ответственности.
Вместе с тем, ст. 625 ГКУ предусматривает уплату процентов в качестве ответственности за просрочку покупателем денежного обязательства.
Таким образом, получается, что за просрочку оплаты товара, проданного путем предоставления коммерческого кредита в форме отсрочки или рассрочки, начисляются проценты как:
а) дополнительные обязательства за пользование чужими деньгами, и
б) как санкция за нарушение денежных обязательств.
Однако, в отличие от процентов как санкции, размер которых установлен в ст. 625 ГКУ, с определением размеров процентов как дополнительного обязательства не все так просто. Согласно ст. 536 ГКУ размер процентов устанавливается договором, законом или другими актами гражданского законодательства. Как показывает практика, стороны в договоре, как правило, не устанавливают размер этих процентов. Что касается законодательства по этому вопросу, то ситуация следующая.
Как указывалось выше, речь идет о начислении процентов за пользование чужими деньгами. Пользование чужими деньгами на языке ГКУ в зависимости от конкретных условий может называться займом, кредитом, в том числе коммерческим.
На основании ч. 2 ст. 1057 ГКУ к коммерческому кредиту применяются положения статей 1054-1056 этого кодекса, т. е. положения о банковском кредите. В свою очередь, к отношениям банковского кредита на основании ст. 1054 применяются положения о займе. Таким образом, все положения, которые касаются процентов по договору займа, применяются к кредитному договору, а, следовательно, и к коммерческому кредиту (в том числе к купле-продаже товаров в кредит).
Согласно ст. 1048 ГКУ, если договором займа не установлен размер процентов, он определяется на уровне учетной ставки НБУ. Так вот, если исходя из всего сказанного делать смелый вывод, то получается, что за просрочку оплаты товара, проданного путем предоставления коммерческого кредита в форме отсрочки или рассрочки, обязательно начисляются проценты на уровне учетной ставки НБУ (если проценты не установлены договором). Вывод смелый и небезопасный по той причине, что практика на сегодня идет по тому пути, что никто эти проценты не начисляет и не уплачивает (что равносильно прощению долга). А с точки зрения налогообложения невзысканная до истечения срока исковой давности кредиторская задолженность должна относиться на валовой доход должника.
Вопрос этот и сейчас остается открытым, единственное - его не стоит бояться розничным торговцам (чего не скажешь об оптовиках), поскольку на основании ст. 706 ГКУ положение относительно начисления процентов при просрочке платежей не применяется при розничной купле-продаже товара в кредит.
Согласно ст. 694 ГКУ стороны по договору купли-продажи могут установить обязанность покупателя уплачивать проценты на сумму, которая соответствует цене товара, проданного в кредит, начиная со дня передачи товара продавцом.
Таким образом, видно, что при купле-продаже проценты за пользование товарным кредитом не являются обязательными, а устанавливаются по договоренности сторон. И еще один вывод: наличие отношений коммерческого кредита при купле-продаже не зависит от того, установлены в договоре проценты за пользование коммерческим кредитом или нет.
Еще одним важным моментом является то, что с момента передачи товара, проданного в кредит, и до его оплаты продавцу принадлежит право залога на этот товар, которое возникает автоматически.
Эта норма имеет достаточно большое значение для применения на практике. Так, например, если покупатель товара решит продать его в дальнейшем, но при этом его денежное обязательство по оплате товара не будет еще исполнено, он на основании ст. 659 ГКУ обязан будет, уже как продавец, предупредить покупателя о правах третьих лиц на этот товар, и в том числе о праве залога на товар. Если он этого не сделает, то новый покупатель будет иметь право требовать снижения цены или расторжения договора купли-продажи. Возникновение у продавца указанного права залога влияет и на бухгалтерский учет. Так, продавец (как залогодержатель) должен увеличить у себя остаток на забалансовом счете 06 «Гарантии и обеспечения полученные», а покупатель (как залогодатель) - увеличить остаток на забалансовом счете 05 «Гарантии и обеспечения предоставленные».
НалогообложениеДля классических вариантов договорных отношений, т.е. когда обе стороны являются резидентами Украины, плательщиками налога на прибыль и НДС (причем плательщики НДС не по кассовому методу), порядок налогообложения особых вопросов не вызывает. Поскольку отсрочка и рассрочка платежей указывают на осуществление оплаты после поставки товаров (работ, услуг), для налогообложения в части НДС и налога на прибыль для указанных выше налогоплательщиков отсрочка и рассрочка значения иметь не будут: все налоговые последствия по операциям, для которых предусмотрены отсрочка и рассрочка, возникнут по первому событию - по дате отгрузки товаров, а для работ (услуг) - по дате оформления документа, который удостоверяет факт выполнения работ (услуг).
В том случае, когда стороны договора или одна из них перешли на кассовый метод учета НДС, на основании п. 1.11 ст. 1 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» налоговые обязательства (если продавец применяет кассовый метод) возникнут на дату зачисления (получения) средств на банковский счет (в кассу), а налоговый кредит (при кассовом методе) - на дату списания средств с банковского счета (выдачи из кассы).
Что касается процентов, то у продавца они включаются в валовой доход на основании пп. 4.1.4 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий», а у покупателя - в валовые расходы по пп. 5.5.1 Закона. Согласно пп. 11.3.6 этого же Закона для процентов определена только дата возникновения валовых доходов у кредитора - дата начисления процентов. По нашему мнению, дата возникновения валовых расходов у дебитора должна определяться аналогично.
Что касается процентов, то, как было указано выше, они могут начисляться как (а) дополнительные обязательства за пользование чужими деньгами, и (б) как санкция за нарушение денежных обязательств.
В том случае, когда речь идет о дополнительных обязательствах, проценты за коммерческий кредит подлежат обложению НДС как операции по предоставлению услуг, а дата возникновения налоговых обязательств и налогового кредита определяется аналогично дате возникновения валового дохода и валовых расходов по процентам.
В том же случае, когда речь идет о процентах как санкциях, НДС начисляться не должен, поскольку санкции не являются компенсацией стоимости товаров или услуг и, следовательно, не могут составлять объект налогообложения. Аналогичной позиций придерживается ГНАУ, в частности, в письме от 05.03.2008 г. № 4304/7/16-1517-15.
Литература:
1. http://www.paritet.ua
2. Гражданский кодекс Украины
3. Хозяйственный кодекс Украины
4. Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий»
5. Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость»
