Организация бухгалтерского и налогового учета основных средств на предприятии
p align="left">Для целей налогообложения расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (п. 1 ст. 260 НК РФ). Однако при отнесении работ, связанных с восстановлением основных средств, к ремонту (текущему, среднему, капитальному) или модернизации (реконструкции) необходимо учитывать п. 2 ст. 257 НК РФ, в соответствии с которыми в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств изменяется их первоначальная стоимость. К достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми их (объектов) качествами.Согласно гл. 25 НК РФ реконструкцией является переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей в результате внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным. К ремонтным работам (затратам, не увеличивающим инвентарную стоимость объекта) относятся такие виды работ, после которых не улучшаются (не повышаются) показатели объекта [33].
После модернизации, как правило, изменяются показатели функционирования объекта основных средств. В частности, увеличивается время, в течение которого объект может использоваться в организации - срок его службы.
Рассмотрим эти положения законодательства на примере. При замене вышедших из строя элементов компьютерной техники связанные с этим затраты относятся к расходам на ремонт ОС (Письмо Минфина России от 27.05.2005 N 03-03-01-04/4/67). Если комплектующие заменяют по причине их морального износа, то это уже будет модернизация компьютера (Письмо Минфина России от 01.04.2005 N 03-03-01-04/2/54).
ПБУ 6/01 не содержит порядка начисления амортизации после завершения модернизации. Он установлен п. 60 Методических указаний по учету основных средств и разъяснен в Письме Минфина России от 23.06.2004 N 07-02-14/144. Годовая сумма амортизационных отчислений пересчитывается исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной на затраты на модернизацию, и оставшегося СПИ:
Амес. = (Остаточная стоимость ОС + Затраты на модернизацию) / Оставшийся СПИ объекта ОС (1)
Применять новую сумму амортизации следует с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения работ по модернизации.
В налоговом учете расчет амортизации объекта основных средств после модернизации отличается от бухгалтерского учета. Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ, если после реконструкции (модернизации) объекта основных средств увеличился срок его полезного использования, то налогоплательщик вправе пересмотреть СПИ этого объекта (в пределах, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено основное средство). Если СПИ оставить неизменным, то норма амортизации, установленная при введении в эксплуатацию основных средств, не пересчитывается (Письмо Минфина России от 10.10.2005 N 03-03-04/1/264).
Компания ООО «Актив» установила на грузовой автомобиль манипулятор. Первоначальная стоимость автомобиля - 420 000 руб. Амортизация начисляется линейным методом. Срок полезного использования автомобиля - 84 мес. Норма ежемесячной амортизации - 5000 руб. Автомобиль эксплуатировался 2 г. Начисленная сумма амортизации равна 120 000 руб. Стоимость манипулятора - 60 000 руб. Допустим, первоначальные данные бухгалтерского и налогового учета совпадают.
Так как после установки манипулятора улучшились технические характеристики автомобиля (появилась возможность загружать и перевозить крупногабаритные грузы), расходы по установке манипулятора относятся к дооборудованию и увеличивают первоначальную стоимость автомобиля. Установленное устройство не продлевает срок службы транспортного средства, поэтому в бухгалтерском учете принято решение не увеличивать его СПИ. В налоговом учете продлить СПИ также нельзя, так как выбран максимальный срок полезного использования - грузовые автомобили (код ОКОФ 15 3410020) включены в четвертую амортизационную группу. Их СПИ - свыше 5 и до 7 лет включительно.
В бухгалтерском учете новая норма амортизации составит 6000 руб.: (420 000 - 120 000 + 60 000) руб. / (84 - 24) мес.
В налоговом учете увеличенная стоимость автомобиля составит 480 000 руб. (420 000 + 60 000). Амортизация будет начисляться по прежней норме - 5000 руб. ежемесячно. Однако, исходя из того, что амортизацию необходимо начислять до тех пор, пока не будет списана первоначальная стоимость объекта ОС, срок амортизации автоматически продлевается на год: 60 000 руб. / 5000 руб. = 12 мес.
Нередко на практике планируется провести реконструкцию ОС, для которого максимальный СПИ, установленный ранее, закончился и остаточная стоимость равна нулю. В этом случае организация может воспользоваться рекомендациями Письма Минфина России от 13.03.2006 N 03-03-04/1/216 - увеличить первоначальную стоимость основных средств и возобновить начисление амортизации по ранее установленной норме до полного списания остаточной стоимости объекта основных средств.
Основные средства, которые уже не могут приносить экономические выгоды, согласно п. 29 ПБУ 6/01 подлежат списанию с бухгалтерского баланса организации до истечения установленного СПИ. Согласно Методическим указаниям по учету основных средств для определения целесообразности (пригодности) дальнейшего использования объекта основных средств, а также для оформления его выбытия приказом руководителя организации должна быть создана комиссия. Она должна провести осмотр основных средств, подлежащих списанию, установить нецелесообразность дальнейшего их использования (восстановления) и составить акт на списание [36].
Расходы от списания объектов основных средств, согласно п. 11 ПБУ 6/01 и п. 31 ПБУ 10/99 , подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов и расходов. При списании основных средств у организации могут возникнуть дополнительные затраты по демонтажу и другие расходы, связанные с ликвидацией объекта основных средств. В этом случае расходы от списания с бухгалтерского учета основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся, и включаются в состав операционных расходов (п. 31 ПБУ 6/01). Детали, узлы и агрегаты выбывающего объекта основных средств, пригодные для ремонта других объектов, приходуются по текущей рыночной стоимости на счете учета материалов в корреспонденции со счетом учета прибылей и убытков как операционные доходы.
Налоговый учет списания основного средства имеет следующие особенности. Расходы, связанные со списанием основных средств, включая суммы недоначисленной амортизации, а также расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества и другие аналогичные работы в налоговом учете включаются в состав внереализационных расходов (пп. 8 п. 1 ст. 256 НК РФ).
Стоимость материалов или иного имущества, оприходованного при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации ОС, признается при расчете налога на прибыль внереализационным доходом (п. 13 ст. 250 НК РФ). При этом следует учесть, что в случае выбытия таких материалов или их списания в производство организация сможет учесть при налогообложении прибыли не всю стоимость, по которой данные материалы были оприходованы, а лишь сумму налога на прибыль, которая была уплачена с данных материалов (п. 2 ст. 254 НК РФ).
ООО "Актив" в январе 2006 г. составлен акт о списании оборудования, пришедшего в результате поломки в негодность. Первоначальная стоимость оборудования - 11 800 руб. Начисленная амортизация - 5180 руб. В результате разборки оборудования получены материалы рыночной стоимостью 3500 руб. Материалы в марте 2006 г. списаны в производство.
В налоговом учете в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу, организация сможет учесть только 840 руб. (3500 руб. х 24%). С этой разницы, согласно п. 7 ПБУ 18/02 , в учете нужно отразить постоянное налоговое обязательство в размере 638 руб. ((3500 руб. - 840 руб.) х 24%).
В бухгалтерском учете ООО "Актив" будут сделаны следующие проводки:
Таблица 2
Журнал хозяйственных операций.
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | |
Январь 2006 г. | ||||
Списана первоначальная стоимость | 01-2 | 01-1 | 11 800 | |
Списана сумма начисленной амортизации | 02 | 01-2 | 5 180 | |
Списана остаточная стоимость ОС | 91-2 | 01-2 | 6 620 | |
Оприходованы материалы, оставшиеся после списания объекта ОС | 10 | 91-1 | 3 500 | |
Март 2006 г. | ||||
Материалы переданы в эксплуатацию | 20 | 10 | 3 500 | |
Отражено постоянное налоговое | 99 | 68 | 638 |
Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9
