Быстрый поиск

Оподаткування доходів іноземців (нерезидентів)

Оподаткування доходів іноземців (нерезидентів)

Перш за все слід визначитися, хто з метою оподаткування вважається нерезидентом. Згідно із Законом № 889-IV фізична особа - нерезидент - це фізична особа, яка не є резидентом України. Цілком чітке і логічне визначення.

А щодо визначення терміна "резидент", то у пп.1. 20.1 п.1.20 ст.1 Закону № 889-IV застосовано такий багатоваріантний підхід, що не допомагає зробити правильне визначення, а заплутує як платників, так і податківців. Хоча наведені в цьому підпункті Закону № 889-IV ознаки резидентства в основному відповідають міжнародним нормам, закріпленим у міждержавних договорах про уникнення подвійного оподаткування, але який же з наведених варіантів повинен мати пріоритет чи всі ці критерії мають виконуватися одночасно - не ясно. Оскільки в Законі № 889-IV немає чіткої вказівки на те, що для визначення резидента всі перелічені критерії мають виконуватись одночасно, то достатнім для визнання фізичної особи податковим резидентом України є додержання однієї з наведених умов:

фізична особа має місце проживання в Україні;

якщо фізична особа має місце проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо така особа має місце постійного проживання в Україні (для нерезидентів слід вважати, що такий іноземець одержав посвідку на постійне проживання в Україні);

якщо особа має місце постійного проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо має більш тісні особисті чи економічні зв'язки (центр життєвих інтересів) в Україні. Достатньою (але не виключною) умовою визначення місця знаходження центру життєвих інтересів фізичної особи є місце постійного проживання членів її сім'ї або її реєстрації як суб'єкта підприємницької діяльності;

у разі якщо державу, в якій фізична особа має центр життєвих інтересів, не можна визначити або якщо фізична особа не має місця постійного проживання у жодній з держав, вона вважається резидентом, якщо перебуває в Україні не менше 183 днів (включаючи день приїзду та від'їзду) протягом періоду або періодів податкового року;

якщо неможливо визначити резидентський статус фізичної особи, використовуючи попередні положення цього підпункту, фізична особа вважається резидентом, якщо вона є громадянином України;

якщо фізична особа є особою без громадянства і на неї не поширюються вищезазначені умови, то її статус визначається згідно з нормами міжнародного права.

Достатньою підставою для визнання особи резидентом є самостійне визначення нею основного місця проживання на території України в порядку, встановленому Законом № 889-IV, або її реєстрація як самозайнятої особи. Проте порядок самостійного визначення особою основного місця проживання на території України цим Законом не встановлено, і взагалі, це не є питанням зазначеного Закону.

Отже, оскільки наведених у Законі № 889-IV умов для визначення резидентського статусу іноземцем занадто багато, а це питання є досить важливим як для економіки, так і в цілому для державної безпеки України, то його необхідно вирішувати із застосуванням усього комплексу законодавчих і нормативно-правових актів України, які тим чи іншим чином регламентують правовідносини з іноземцями.

Тобто іноземець (нерезидент) може бути визнаний податковим резидентом України у таких випадках:

при оформленні дозволу на працевлаштування в Україні у порядку, встановленому постановою Кабінету Міністрів "Про затвердження Порядку оформлення іноземцям та особам без громадянства дозволу на працевлаштування в Україні" від 01.11.99 р. № 2028 (зі змінами та доповненнями), він обов'язково має подати до податкового органу заяву про самостійне визначення резидентського статусу, а податковий орган повинен повідомити працедавця такого іноземця про це визначення (наказ ДПА України "Про затвердження примірних форм Заяви фізичної особи - іноземця про самостійне визначення резидентського статусу та Повідомлення працедавця про самостійне визначення фізичною особою - іноземцем резидентського статусу" від 05.10. 2004 р. № 581);

іноземець (нерезидент), який перебуває в Україні на легальних підставах (має посвідку на тимчасове перебування в Україні або відповідну відмітку в паспорті тощо) і бажає займатися на території України незалежною діяльністю (згідно з термінологією міждержавних договорів про уникнення подвійного оподаткування - наданням незалежних послуг), для одержання статусу податкового резидента і оподаткування своїх доходів від провадження такої діяльності за правилами та ставками Закону № 889-IV повинен також самостійно визначити свій резидентський статус згідно з наказом № 581. При цьому він має довести підстави для його одержання наявністю в нього хоча б однієї обставини з перелічених у пп.1. 20.1 п.1.20 ст.1 Закону № 889-IV. Без пред'явлення Повідомлення за формою, встановленою наказом № 581, будь-який податковий агент повинен утримувати у такого іноземця податок за ставкою, визначеною п.7.3 ст.7 Закону № 889-IV;

фізична особа - нерезидент автоматично набуває статусу податкового резидента України при його державній реєстрації як самозайнятої особи, зокрема як суб'єкта підприємницької діяльності згідно із Законом "Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців" від 15.05. 2003 р. № 755-IV (зі змінами та доповненнями).

Законодавчим актом, який визначає правовий статус, закріплює основні права, свободи та обов'язки іноземців і осіб без громадянства, які проживають або тимчасово перебувають в Україні, і встановлює порядок вирішення питань, пов'язаних з їх в'їздом і виїздом з України, є Закон "Про правовий статус іноземців та осіб без громадянства" від 04.02.94 р. № 3929-XII (зі змінами та доповненнями). Відповідно до ст.7 цього Закону іноземці, які займаються в Україні підприємницькою діяльністю, мають такі самі права й обов'язки, що і громадяни України, якщо інше не випливає з Конституції України та законів України.

Щодо одержання та застосування іноземцями (нерезидентами) ідентифікаційних номерів, то відповідно до Закону "Про Державний реєстр фізичних осіб - платників податків та інших обов'язкових платежів" від 22.12.94 р. № 320/94-ВР (зі змінами та доповненнями) ідентифікаційний номер з Державного реєстру фізичних осіб - платників податків є обов'язковим для використання підприємствами, установами, організаціями всіх форм власності, включаючи установи Нацбанку України, комерційні банки та інші фінансово-кредитні установи в разі:

виплати доходів, з яких утримуються податки та інші обов'язкові платежі згідно з чинним законодавством України;

укладання цивільно-правових угод, предметом яких є об'єкти оподаткування та щодо яких виникають обов'язки сплати платежів;

відкриття рахунків в установах банків.

Таким чином, нерезидент, який прибув на територію України з намірами одержання доходу чи відкриття рахунків в установах банків, повинен одержати ідентифікаційний номер з Державного реєстру. Такий самий обов'язок є в нього і в разі, коли він має об'єкти оподаткування, передбачені чинним законодавством (міжнародним або України), і зобов'язаний сплачувати податки та інші обов'язкові платежі щодо них.

Згідно зі ст.5 Закону № 320/94-ВР реєстрація фізичних осіб - платників податків та інших обов'язкових платежів проводиться органами державної податкової служби за місцем постійного проживання громадянина, а для осіб, які не мають постійного місця проживання в Україні, - за місцем отримання доходів або за місцезнаходженням іншого об'єкта оподаткування.

Підставою для такої реєстрації є облікова картка фізичної особи - платника податків за формою № 1ДФ, яка повинна бути підписана платником податку, тобто нерезидентом.

На виконання Закону № 320/94-ВР розроблено Положення про картку фізичної особи, зареєстроване наказом ДПА України "Про затвердження Положення про картку фізичної особи - платника податків" від 27.01.98 р. № 43 за (текстом - Положення № 43), пп.2.4 п.2 якого визначено, що видача картки іноземним громадянам здійснюється після виконання вимог Правил в'їзду іноземців в Україну, їх виїзду з України і транзитного проїзду через її територію, затверджених постановою Кабінету Міністрів України "Про Правила в'їзду іноземців та осіб без громадянства в Україну, їх виїзду з України і транзитного проїзду через її територію" від 29.12.95 р. № 1074 (зі змінами та доповненнями).

Згідно з пп.2.5 п.2 Положення № 43 іноземні громадяни реєструються і одержують картку в державних податкових адміністраціях в АР Крим, областях, містах Києві та Севастополі при пред'явленні паспорта. Тобто іноземцю для одержання ідентифікаційного номера слід звертатись до обласних податкових органів, а не до податкових інспекцій у районах.

Пункт 3.2 ст.3 Закону № 889-IV визначає, що об'єктом оподаткування у нерезидента є лише доходи з джерелом походження з України: загальний місячний оподатковуваний дохід; загальний річний оподатковуваний дохід; доходи, що підлягають кінцевому оподаткуванню.

Пункт 9.11 ст.9 Закону № 889-IV є спеціальним розділом, який регулює оподаткування доходів нерезидентів. Згідно з цим пунктом доходи з джерелом їх походження з України, що нараховуються (виплачуються, надаються) на користь нерезидентів, підлягають оподаткуванню за правилами, встановленими для резидентів, з урахуванням особливостей, визначених окремими нормами цього Закону. На цю норму слід звернути особливу увагу, оскільки вищезазначені особливості окремих норм цього Закону щодо нерезидентів включають і ставки оподаткування, спеціально встановлені для оподаткування доходів нерезидентів. Тобто поняття "порядок оподаткування" і "ставки оподаткування" не є тотожними.

У таблиці подано види доходів іноземців (нерезидентів) та ставки податку, які застосовуються до них.

Вид доходу	Ставка податку з 01.01. 2007 р.	Правова норма
Заробітна плата	15%	Пункт 7.1 ст.7 Закону № 889-IV
Доходи нерезидентів з джерелом їх походження з України, прирівняні в цілях оподаткування до заробітної плати, а саме нерезидентів, які:	15%	Те саме
працюють на об'єктах, розташованих на території України, у тому числі в представництвах нерезидентів - юридичних осіб, незалежно від джерел виплати таких доходів	15%	-- // -
є членами керівних органів резидента - юридичної особи чи фізичної особи - суб'єкта підприємницької діяльності або їх представництв за кордоном та отримують заробітну плату, інші виплати й винагороди за рахунок такого резидента	15%	-- // -
є суб'єктами підприємницької діяльності або здійснюють незалежну професійну діяльність на території України, незалежно від джерел виплати таких доходів	15% або встановлена ставка єдиного чи фіксованого податку	-- // -- Розділ четвертий Декрету Кабінету Міністрів України № 13-92, Указ № 727/98
Доходи у вигляді:		Підпункт 9.11.3 п.9.11 ст.9 Закону № 889-IV
процентів	5% (до 2010 р. не оподатковуються)	Пункт 7.2 ст.7 Закону № 889-IV
дивідендів та роялті	15%	Пункт 7.1 ст.7 Закону № 889-IV
Інші доходи, в т. ч. одержані від продажу нерухомого або рухомого майна, отримання подарунка та/або спадщини, цивільно-правових договорів, оренди, виграшів, інвестиційних доходів тощо	30%1*	Пункт 7.3 ст.7 Закону № 889-IV