Налоговое планирование
p align="left">Корпоративный налоговый менеджмент -- составная часть управления финансами хозяйствующего субъекта; это выработка и оценка управленческих решений исходя из целевых установок организации и учета величины возможных налоговых последствий. Одна из его главных целей - оптимизация налоговых платежей путем использования всех особенностей налогового законодательства. В процессе управления налогами регулирующие воздействия со стороны менеджеров следует рассматривать в общем контексте финансового менеджмента. Поэтому налоговый менеджмент на уровне предприятий и организаций в последующем изложении представлен налоговым планированием и налоговым контролем (внутренним контролем).Корпоративное налоговое планирование -- необходимая составляющая финансово-экономической деятельности хозяйствующего субъекта; это законный способ снижения налогов с использованием предоставляемых законом льгот и приемов сокращения налоговых обязательств. Другими словами, это законное средство уменьшения налогового бремени налогоплательщика. Налоговое планирование на предприятии является составной частью единой триады: 1) стратегического финансового планирования (более широкое понятие, чем налоговое планирование) предпринимательской деятельности , 2)бизнес-плана и 3) бюджета организации.
В своей деятельности хозяйствующие субъекты всегда стремятся максимизировать свой доход и прибыль, а это может совпасть с минимизацией налоговых отчислений. Но в целом субъектов интересует не сама по себе величина уплачиваемых налогов, а конечный финансовый результат. С этих позиций основной задачей корпоративного налогового планирования является выбор варианта уплаты налогов, позволяющий оптимизировать систему налогов.
Основные принципы корпоративного налогового планирования раскрываются следующими положениями:
* уменьшение налоговых платежей - способ улучшения финансового состояния предприятия и повышения инвестиционной привлекательности. Снижать налоги целесообразно до тех пор, пока расчеты показывают, что это дает прирост свободной прибыли;
* снижение налогов в ряде случаев достигается за счет ухудшения финансовых показателей. Поэтому любой способ минимизации, прежде чем его применять, следует оценить с точки зрения общих финансовых последствий для хозяйствующего субъекта;
* последствия применения одних и тех же способов минимизации неодинаковы для разных объектов и даже для условий, работы предприятия в разные периоды.
* уменьшение налога на прибыль экономически обосновано лишь в случае роста общей прибыли в последующие периоды.
Внутренний налоговый контроль -- это первичный контроль, осуществляемый на уровне работников бухгалтерских и финансовых служб предприятия. Такой контроль предусматривает обеспечение достоверности учета налогооблагаемых объектов, качественное составление налоговых расчетов и отчетов, а также соблюдение установленных сроков уплаты в бюджет налогов и сборов. (Основные способы и особенности внутреннего налогового контроля будут рассмотрены ниже.)
Для создания и успешного функционирования системы управления налогами на предприятиях и в организациях должны быть созданы определенные условия, а именно:
* наличие взаимосвязанных стратегии развития, бизнес - планов и бюджетов;
* готовность администрации осуществлять налоговое планирование на основе стратегических и тактических планов, а также четко сформулированных принципов управления;
* организация системы сбора и обработки информации, ориентированной на использование сетевых технологий и ресурсов Интернета;
* выделение структурного подразделения (лица), ответственного за организацию налогового планирования как целостно ориентированной системы;
* разработка схемы налогового планирования (налоговое поле, договорное поле, технология внутреннего контроля налоговых расчетов);
* мониторинг системы факторов, влияющих на условия реализации налоговых планов и налоговое поле предприятия.
Глава 3. Современные проблемы законодательного разграничения налогового планирования и налогового уклонения
1. Подходы к разграничению налогового планирования и налогового уклонения в США и Великобритании
Под уклонением от уплаты налогов следует понимать противозаконное поведение, выражающееся в сокрытии информации об объектах налогообложения, отказе от регистрации в качестве налогоплательщика, фальсификации документов налоговой отчетности и учета, а также некоторые иные действия. Уклонение от уплаты налогов -- это умышленное (преднамеренное) сокращение плательщиками налоговых обязательств. Налоговые махинации и уловки доступны не только монополистам, но и другим наиболее обеспеченным слоям общества. Уклонение отдельной категории налогоплательщиков от уплаты налогов присуще странам с рыночной экономикой, цель его -- получение наивысших прибылей всеми доступными легальными и нелегальными методами. Утверждение В.И. Ленина о том, что «изрядная часть прибыли хитро спрятана», остается в силе и ныне. Для трудящихся, у которых налоги взимаются у источника, возможности уклонения отсутствуют. Сарыбаев А. Налоги в системе государственного регулирования экономики и пробле-мы уклонения от уплаты налогов // Общественный рейтинг. 2006.. № 254. С. 3. В практике налогообложения зарубежных стран отношение государства к оптимизации налоговых платежей в самом общем виде выразилось в форме концепций уклонения от уплаты налога («tax evasion») и обхода (избежания) налога («tax avoidance»). Принципиальное различие между ними заключается в том, что в первом случае налогоплательщик прямо (непосредственно) нарушает налоговый закон и не может воспользоваться результатами налоговой оптимизаций, а иногда становится субъектом различных видов ответственности, во втором же случае он хотя и косвенно нарушает налоговый закон, но при этом поступает правомерно и получает право на благоприятные налоговые последствия. В практике распространен и так называемый полулегальный путь сокращения налоговых платежей -- использование противоречий и недоработок нормативных законодательных актов. Он позволяет довольно успешно оспаривать в арбитражных судах действия и решения налоговых органов; основываясь на принципе, «что не запрещено законом, то разрешено». Эффективность данного способа уклонения от уплаты налогов во многом обусловлена и закрепленным в норме Закона положением, в соответствии с которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Налоговый кодекс РФ. Часть I. П. 7. Ст. 3. Интересен с точки зрения возможного применения в российской налоговой и правовой системе опыт Великобритании и США по разграничению законной и незаконной минимизации налоговых платежей. За рубежом в области минимизации налоговых обязательств помимо терминов «правомерное избежание налогов» и «незаконное уклонение от уплаты налогов» уже долгое время применяются и другие термины, такие как «уменьшение налогов», «налоговое мошенничество», «сопротивление уплате налогов и отказ от уплаты налогов». Не претендуя на бесспорность суждений, попытаемся понять сходство и различия этих терминов. При этом мы будем опираться на законодательные и прецедентные нормы Великобритании и США. По общему правилу, избежание налогов (tax avoidance) -- правомерное использование определенного налогового режима в целях получения преимуществ при уплате налогов, допускаемых самим Законом. Елинский А.В. Опыт Великобритании и США по разграничению законной и незакон-ной минимизации налогов и его значение для совершенствования российского законо-дательства // Журнал российского права. 2006. № 10 В США действуют Общие правила против избежания налогов (General Anti-Avoidance Rules -- GAAR), в основе которых лежит доктрина запрета злоупотребления правом. Согласно этой доктрине сделка считается ничтожной, если единственным или преобладающим мотивом ее совершения было избежание налогов. В Великобритании таких общих правил нет, однако в этой сфере действуют определенные положения налогового законодательства, известные как «положения против уклонения». Кроме того, некоторые судебные доктрины развивают положения относительно предотвращения избежания налогов, в том числе путём совершения так называемых самопогашающихся сделок (IRC v. Ramsay) IRC v. Ramsay [1982] А.С. 300. Цит. По: Елинский А:В, Опыт Великобритании и США по разграничению законной и незаконной минимизации налогов и его значение для совершенствования российского законодательства // Журнал российского права. 2006. № 10. или сделок, не имеющих коммерческой цели, но совершаемых исключительно для уменьшения налогов (Furniss v. Dawson). Furniss v. Dawson. [1984] А.С. 474 or alternatively [1984] 2 W.L.R. 226. Там же. В Законах Великобритании о бюджете 2005 т. и 2006 г. было предусмотрено, что с «консультантов» и налогоплательщиков, использующих схемы избежания налогов, Налоговым управлением могут быть истребованы объяснения относительно некоторых деталей применения таких схем. Финансовые службы Великобритании также используют термин «уменьшение налогов» (tax mitigation) для обозначения приемлемого уровня налогового планирования, минимизации налоговых обязательств путем использования мер, прямо одобренных Парламентом. Признавая значительное сходство понятий «избежание» и «уменьшение», тем не менее, при определенных условиях их можно разграничить. Критерии разграничения следует искать в том:
1) с какими намерениями осуществляется толкование конкретных норм законодательства и что в этом случае рассматривается плательщиком (консультантом) допустимым, а что -- нет. Здесь может иметь место избирательное применение комментариев к законодательству;
2) каким образом используются пробелы законодательства и конкуренция его норм (иногда можно встретить термин «агрессивное налоговое планирование», однако данный термин уже граничит с «уклонением»). Таким образом, уменьшение налогов -- это правомерное снижение налоговых обязательств посредством действий, разрешенных Законом (одобренных Парламентом), а избежание -- это создание законных условий для неуплаты налога (налогов) посредством действий, не запрещенных Законом. Другими словами, избежание налогов - это действия, которые, с одной стороны, частично или полностью следуют букве Закона, но с другой -- противоречат самому «духу Закона», а потому являются недопустимыми (незаконными), хотя и непреступными. В то же время уменьшение налогов следует как букве, так и духу Закона. Уклонение от уплаты налогов (tax evasion) в отличие от термина «избежание» является основным термином, используемым для обозначения действий (бездействий) индивидов и корпораций, которые не уплачивают налоги, применяя незаконные способы. Уклонение от уплаты налогов обычно подразумевает умышленное искажение (умалчивание) сведений, необходимых для правильного исчисления налогооблагаемой базы с тем, чтобы снизить налоговые обязательства. Такими действиями могут быть, в частности, включение недостоверных сведений в налоговые декларации (не декларирование или неполное декларирование доходов, прибылей и выгод; превышение учитываемых для целей налогообложения затрат, неправомерное использование налоговых вычетов и ставок и другие обстоятельства). Особенностью налоговой системы США является то, что лица, получившие доход из незаконных источников (незаконные азартные игры, кражи, торговля наркотиками и т.д.), обязаны указывать в налоговой декларации суммы, полученные из таких источников. Дело в том, что согласно Налоговому кодексу США (Internal Revenue Code или дословно «Кодекс внутренних доходов») преступные доходы являются налогооблагаемыми (James V. United States). James V. United States, 366 U.S. 213 (1916).(цит. по: Николаев Д.В. Современные проблемы законодательного разграничения налогового планирования и налогового уклонения. Правовой опыт зарубежных стран.//Собственность, право собственности, трудовые отношения. С.292. Тем не менее, преступники, как правило, этого не делают, поскольку фактически это означает признание ими своей вины за совершенные преступления. Практически во всех странах, где установлена юридическая ответственность за уклонение от уплаты налогов, предусмотрено так называемое «налоговое мошенничество» (tax fraud), которое признается одним из наиболее тяжких преступлений. При этом необходимо иметь в виду неоднозначность трактовки самого понятия «мошенничество». Различные подходы к толкований этого термина, применимого к налоговым преступлениям, используются даже в странах, которые традиционно относятся к одной правовой системе. Так, например, в Великобритании мошенничество рассматривается как родовое понятие всех видов обмана, связанных, с получением любой выгоды или причинением ущерба. В то же время в США мошенничество является одним из способов совершения налогового преступления. Именно по способу совершения преступления американский законодатель выделяет несколько составов деяний под общим названием «Обман или недостоверные заявления» (§ 7206 раздела 26 Свода законов США). В завершении хотелось бы отметить, что вопросы разграничения действий по минимизации налоговых платежей на предмет их правомерности (или даже степени их правомерности) традиционно относятся к наиболее сложным в теории и практике налогообложения. С достаточной уверенностью можно прогнозировать в российском законодательстве появление новых терминов, подобных упоминавшемуся выше термину «avoison». Кроме того, на наш взгляд, целесообразно внести изменения в Уголовный кодекс Российской Федерации. Так, в отечественном уголовном законодательстве отсутствует понятие «налоговое мошенничество», однако в действующей редакции ст. 198 и 199 Уголовного кодекса Российской Федерации закреплен состав, описывающий способ совершения действий по обману налоговых органов -- включение заведомо ложных сведений в налоговую декларацию или иные документы, необходимые для налогообложения. Фактически эти действия по своему содержанию и в силу имеющегося опыта зарубежных стран являются объективной стороной мошенничества в сфере налогообложения. Вполне обоснованным представляется вывод о том, что такие действия не могут в полном объеме охватываться термином «уклонение от уплаты налогов», которое предполагает пассивное поведение налогоплательщика путем непредставления декларации. В то же время обман налоговых органов является действием активным и, безусловно, более тяжким. Вполне логичным было бы включение новой статьи - «Налоговое мошенничество», в диспозицию которой вошли бы действия по внесению заведомо ложных сведений в налоговую декларацию или документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным.
