Налог на прибыль В рамках данной статьи мы говорим о налогообложении постоянных представительств. Налоговый кодекс подробно оговаривает условия, при которых деятельность иностранной организации в Российской Федерации признается постоянным представительством. Вот эти три условия. 1. Наличие обособленного подразделения или любого иного места деятельности иностранной организации в Российской Федерации (филиала, представительства, бюро и т.д.). 2. Осуществление иностранной организацией предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации, связанной: - с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов; - проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов; - продажей товаров с расположенных на территории РФ складов; - осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением деятельности подготовительного и вспомогательного характера. Виды подготовительной и вспомогательной деятельности перечислены в п. 4 ст. 306 НК РФ. Например, к ним относятся: хранение товара только для целей его демонстрации, закупка товаров или маркетинговые исследования. Обратите внимание, что соглашением об избежание двойного налогообложения могут быть предусмотрены иные случаи, когда деятельность обособленного подразделения рассматривается как подготовительная или вспомогательная. 3. Предпринимательская деятельность должна осуществляться на регулярной основе. При этом постоянное представительство иностранной организации считается образованным именно с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение (п. 3 ст. 306 НК РФ). Нередко возникает вопрос: какую деятельность считать регулярной? Налоговые органы на этот счет обычно высказывают мнение, что это индивидуально определяется в каждом конкретном случае. При этом единичные факты совершения каких-либо хозяйственных операций в России, например разовая продажа принадлежащего иностранной организации недвижимости, регулярной деятельностью не считаются. Учет доходов При наличии у иностранной организации на территории Российской Федерации более чем одного отделения, деятельность через которые приводит к образованию постоянного представительства, налоговая база и сумма налога рассчитываются отдельно по каждому отделению. Налогооблагаемая прибыль постоянного представительства определяется как разность между всеми относящимися к постоянному представительству доходами и всеми произведенными им расходами. Речь идет о следующих видах доходов: - от осуществления деятельности на территории Российской Федерации через ее постоянное представительство; - от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом постоянного представительства в РФ; - иные доходы от источников в РФ, относящиеся к постоянному представительству (п. 1 ст. 309 НК РФ). А именно: 1) дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций; 2) доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации; 3) процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации; 4) доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности; 5) доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей); 6) доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации; 7) доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации; 8) доходы от международных перевозок; 9) штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств; 10) иные аналогичные доходы. Учет расходов Организации, осуществляющие в России деятельность через постоянное представительство, признают в целях налогообложения расходы в общем порядке, так же как и российские налогоплательщики. Но некоторые особенности у иностранных представительств все же имеются. Так, если в соглашении об избежании двойного налогообложения с соответствующим иностранным государством установлены правила, отличные от российского налогового законодательства, то руководствоваться следует нормами международного договора между странами. Например, в соглашении России с иностранным государством могут быть дополнительно оговорены некоторые виды затрат, которые включаются в расходы постоянного представительства. Чаще всего это управленческие и общеадминистративные траты, понесенные иностранной фирмой при организации деятельности в России. Налоговые ставки Прибыль постоянного представительства от обычной деятельности, прибыль по операциям с ценными бумагами и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок облагается по ставке 24% (п. 1 ст. 284 НК РФ). Доходы в виде дивидендов и процентов по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам - по ставке 15% (пп. 2 п. 3 ст. 284, п. 4 ст. 284 НК РФ). Правда, в отношении дивидендов следует сделать оговорку. Если иностранная компания является резидентом государства, имеющего с Россией соглашение об избегании двойного налогообложения, то ситуация может быть иной. В некоторых международных соглашениях есть пункт о недискриминации резидентов соответствующего иностранного государства по отношению к резидентам Российской Федерации. В этом случае к доходам в виде дивидендов будет применяться такая же ставка, как и для отечественных организаций, то есть 9% (пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ). Налог на добавленную стоимость В соответствии со ст. 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Сначала разберемся с реализацией товара. Согласно ст. 147 НК РФ местом реализации товаров признается территория Российской Федерации, если товар находится на территории РФ, не отгружается и не транспортируется либо в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории России. При этом не имеет значения, резидентами какого государства являются продавец и покупатель, в любом случае данная операция будет облагаться налогом на добавленную стоимость. Постоянное представительство иностранной организации рассчитывает и уплачивает его в том же порядке, что и российские компании. При реализации услуг и работ применяется немного другой подход. Если работы (услуги) оказывает постоянное представительство, то местом осуществления деятельности считается территория Российской Федерации (п. 2 ст. 148 НК РФ). Исключения составляют лишь пункты, указанные в п. 1.1 ст. 148 НК РФ. В нем перечислены работы (услуги), которые физически оказываются за пределами России (например, ремонт имущества, находящегося за границей, или реставрационные работы недвижимости, расположенной за рубежом, и т.д.). В целом можно обобщить, что постоянные представительства иностранной фирмы облагаются НДС в том же порядке, что и российские организации. Единый социальный налог и НДФЛ Специальных положений, регулирующих порядок исчисления и уплаты единого социального налога постоянными представительствами иностранных организаций, Налоговый кодекс не содержит. Однако недавно был принят Федеральный закон от 24 июля 2007 г. N 216-ФЗ, который внес ряд поправок во вторую часть Налогового кодекса. Они вступят в силу с 1 января 2008 г. В частности, в гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" все словосочетания "постоянные представительства" были заменены на "обособленные подразделения" иностранных организаций. Эта корректировка ликвидирует "белое пятно", которым можно было воспользоваться для снижения налоговых платежей. Как уже было сказано в начале статьи, в большинстве случаев иностранная организация, присутствующая на территории России, осуществляет здесь предпринимательскую деятельность, из-за чего автоматически подпадает под определение "постоянное представительство". Именно этот термин используется в Налоговом кодексе, когда речь идет о налоговых обязательствах зарубежной фирмы, которая здесь расположена. Из-за этого на практике встречались случаи, когда иностранные организации маскировали свою предпринимательскую деятельность, скрывая регулярность оказываемых услуг, работ, продажи товаров. Это позволяло им не подпадать под определение "постоянное представительство" и, как следствие, избегать обязательств, установленных Налоговым кодексом для "постоянных представительств". Например, в гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" налоговым агентом является именно "постоянное представительство". Значит, если фирма скроет признаки того, что она им является, это даст ей возможность не осуществлять обязанности налогового агента. То есть не перечислять в бюджет, допустим, НДФЛ с заработной платы сотрудников, которые оформлены в этой зарубежной фирме, присутствующей на территории РФ. С 2008 г. в связи с заменой в тексте гл. 23 "постоянных представительств" на "обособленные подразделения" уже будет неважно, осуществляет иностранная организация в России предпринимательскую деятельность или нет. В любом случае, проводя выплаты физическим лицам, она должна будет удерживать НДФЛ и перечислять его в казну Российской Федерации. Обычно в представительствах работают иностранцы, поэтому некоторые затруднения с начислением ЕСН могут возникнуть. Рассмотрим две ситуации. Первая - когда иностранец оформлен как сотрудник представительства и трудится в нем на постоянной основе. Отметим, что на территории России нормы трудового законодательства распространяются и на иностранных граждан (ст. 11 ТК РФ). Поэтому выплаты, начисленные работнику-иностранцу, работающему по трудовому договору, облагаются ЕСН независимо от статуса работника (постоянно или временно проживающий в России), места заключения договора, а также независимо от того, где начисляются и производятся выплаты (за границей или на территории РФ). Такого мнения придерживается Минфин в своем Письме от 06.03.2006 N 03-05-02-03/12. Вторая ситуация - когда иностранец часть времени проводит за границей, а часть - в командировке в России. Если работник командирован в представительство на территории России, за время командировки ему выплачиваются суточные. Эти компенсационные выплаты не облагаются ЕСН, но только в пределах норм, установленных российским законодательством. Что же касается налога на доходы физических лиц, то если иностранец оформлен в постоянном представительстве (а с 2008 г. - в любом "обособленном подразделении" иностранной фирмы) на территории России, то НДФЛ он уплачивает по ставке 13% (или 30%, если находится в России менее 183 дней). Кстати, Минфин считает, что если трудовой договор с иностранцем заключен на срок не менее 183 дней, то НДФЛ можно сразу начислять по ставке 13%, а не 30 (Письмо от 30.06.2005 N 03-05-01-04/225). Если же иностранец посетил представительство во время своей командировки на короткий срок, то уплатить НДФЛ ему придется, только если он получит на территории РФ какой-либо доход. Тогда ставка НДФЛ для него составит 30%. А если командировка продлилась более 183 дней, то - 13% от суммы дохода, полученного на территории России. Налог на имущество Иностранные организации, осуществляющие деятельность в России через постоянные представительства или имеющие в собственности российскую недвижимость, должны уплачивать налог на имущество (п. 1 ст. 373 НК РФ). Они ведут учет объектов налогообложения, исчисляют налоговую базу, авансовые платежи и суммы налога в таком же порядке, как и российские организации (п. 2 ст. 374 НК РФ).
